無形資產(chǎn)會計計量若干問題探討

為了不斷適應(yīng)主義市場快速的需要，進(jìn)一步規(guī)范無形資產(chǎn)事項的核算及相關(guān)信息被巴，提高會計信息質(zhì)量，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一無形資產(chǎn)》。但會計界對無形資產(chǎn)的認(rèn)識至今仍未統(tǒng)一，特別是對那些具有無形資產(chǎn)特征的、不可辨認(rèn)的項目是否應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認(rèn)時應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。但也應(yīng)該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會計記錄及財務(wù)報告之外。因此，本文就會計理論界爭議較大的品牌、開發(fā)費(fèi)項目的確認(rèn)、計量及其會計處理提出一些個人的看法，以供。

一、關(guān)于品牌資產(chǎn)的會計計量

品牌是產(chǎn)品符合市場需要的綜合標(biāo)志，主要包括商標(biāo)、商譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水平等。無形資產(chǎn)會計核算辦法規(guī)定：品牌資產(chǎn)的價值只能部分確認(rèn)或完全不反映在企業(yè)帳面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標(biāo)權(quán)時，可將其購買成本及附屬費(fèi)用予以資本化，計入無形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)的入帳價值，卻僅是依法取得商標(biāo)時所發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出。對商譽(yù)的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時，才可以將購入企業(yè)的商譽(yù)納入無形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據(jù)是：商譽(yù)的存在及其價值，必須通過產(chǎn)權(quán)交易得到交易雙方的證實和認(rèn)可。如果沒有通過交易來驗證．商譽(yù)的價值就不能予以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)不能在形成之時確認(rèn)為無形資產(chǎn)是因為：商譽(yù)的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽(yù)而支付了費(fèi)用的情況下，也會因為無法確認(rèn)其究竟為形成商管產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓時，其價值才可以計量，并確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

品牌是企業(yè)產(chǎn)品高附加值的資產(chǎn)項目。企業(yè)的品牌價值既不是天生的，也不能一勞永逸地?fù)碛�。企業(yè)的品牌價值需要企業(yè)不懈地開發(fā)和培育。譬如，為了展示企業(yè)總體形象，讓消費(fèi)者忠誠于自己的產(chǎn)品，企業(yè)必須花費(fèi)一定數(shù)額的廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)等。但是，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)以及為保護(hù)企業(yè)所擁有的商標(biāo)權(quán)的合法權(quán)益，對侵犯商標(biāo)權(quán)的行為進(jìn)行訴訟等所發(fā)生的訴訟費(fèi)、聘請律師費(fèi)等，應(yīng)作為期間費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)的商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等如同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，是投資的產(chǎn)物，但他們的價值分別被歸集于銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等帳戶，無法在財務(wù)報表中予以真實體現(xiàn)。隨著企業(yè)重組并購的不斷升溫，以及近年來較大商譽(yù)交易實例的不斷出現(xiàn)，傳統(tǒng)的商譽(yù)理論已不再適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)新形勢的發(fā)展需要，必須進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母飫?chuàng)新。傳統(tǒng)理論對商譽(yù)的確認(rèn)是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，它不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，也沒有真實及時地反映企業(yè)超額盈利能力的信息。特別是在企業(yè)并購價格中包含的商譽(yù)價值較大時，只在完成交易時才予以確認(rèn)，顯然是不合理的。這種做法有悖于會計信息的相關(guān)性和可靠性，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方利用會計信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。從理論上講，企業(yè)并購時確認(rèn)的商譽(yù)實際上早已存在于被并購企業(yè)之中，只是因為這部分價值在以往的會計處理中未被資本化，帳面上沒能反映出來而已。

品牌資產(chǎn)的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利益收入。從某種意義上來說，品牌是可以計量的。怎樣使品牌資產(chǎn)作為一種對傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表有補(bǔ)充、完善作用的項目逐步規(guī)范發(fā)展，直到找出一種更加的列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，是會計理論聯(lián)系實際首先需要解決的。目前，關(guān)于品牌中商譽(yù)的量化問題爭議頗多，無法形成統(tǒng)一意見。一般來說，企業(yè)的超額利潤可視為品牌資產(chǎn)帶來的收益。因此在找到能以正確公允的價值確認(rèn)企業(yè)品牌資產(chǎn)的辦法前，可采用以下辦法進(jìn)行品牌資產(chǎn)的計量：

企業(yè)品牌資產(chǎn)的價值=企業(yè)利潤總額÷行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率一企業(yè)帳面凈資產(chǎn)

同時，企業(yè)還可以在財務(wù)報告中揭示本企業(yè)品牌市場的占有率、分布情況及其銷售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對企業(yè)品牌資產(chǎn)的正確認(rèn)識。

二、關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)的會計計量

如何確認(rèn)和核算研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)也是會計理論界爭論的焦點(diǎn)。1993年實施的“兩則”、“兩制”中未提及研究與開發(fā)費(fèi)用。在會計核算實踐中，通常將研究與開發(fā)費(fèi)用視同“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”，全額進(jìn)行費(fèi)用化，并列入管理費(fèi)用。《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)的有關(guān)項目作了更加明確的規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師資等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。該具體會計準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)的這一規(guī)定，是對其核算作出了規(guī)范。但從準(zhǔn)則的具體條款來，無論研究開發(fā)成功與否，其依法申請取得前所發(fā)生的支出全部作為費(fèi)用化處理。這種做法與原實踐中的做法沒有根本性的改變。如果研究開發(fā)成功，予以資本化的也只是依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師資等，這筆支出相對于大多數(shù)研究開發(fā)項目在研究開發(fā)過程中所花費(fèi)的資金來說，是微不足道的。因此，這種處理也有不盡合理的之處：

1．不符合收益性支出與資本性支出的劃分原則。研究開發(fā)資在研究開發(fā)過程中往往投入金額較大，投入的時間不一致。如果研究開發(fā)成功，企業(yè)將在以后各年度內(nèi)直接受益。此時，研究開發(fā)費(fèi)應(yīng)屆于資本性支出。如果，在這種情況下仍將研究開發(fā)期間發(fā)生的各項支出全部列作費(fèi)用處理，顯然違背了會計基本準(zhǔn)則的收益性支出與資本性支出的劃分原則。

2．不利于正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)的技術(shù)開發(fā)能力關(guān)系到企業(yè)的市場競爭力的大小，研究開發(fā)資的多少是預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展的一個重要指標(biāo)。如果把研究開發(fā)苗全部費(fèi)用化處理，作為利潤的減項列入當(dāng)期經(jīng)營成本，那么，這筆開支的收益可能要等若干年以后才能反映出來，這就為正確認(rèn)定企業(yè)的盈利帶來了問題。假如某企業(yè)實力不是很強(qiáng)，總經(jīng)理的任期也難以預(yù)知，這時，為了保證近期的凈資產(chǎn)收益率，以追求短期帳面高額利潤，企業(yè)就有可能作出少投人或不投入研究開發(fā)榮的決策，企業(yè)的發(fā)展就會受到。如果另一企業(yè)為了自身的長遠(yuǎn)發(fā)展，投入了大量的研究開發(fā)費(fèi)。由于該項投入無法在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，投資者就無法知曉企業(yè)在這方面的投入。比較這兩個企業(yè)利潤時，就有可能得出不真實的結(jié)果，甚至誤導(dǎo)投資者。同時，如果將數(shù)額較大的研究開發(fā)費(fèi)計入當(dāng)期損益，勢必會影響會計核算的正確性和企業(yè)不同會計期間經(jīng)營成果的可比性，不利于對企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的正確評價。3開發(fā)成果資本化值過低。任何一項研究開發(fā)項目，其最終是否能因取得成功以及能給帶來的利益等，都具有很大的不確定性。把研究開發(fā)費(fèi)計入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了處理的謹(jǐn)慎性原則。但是，當(dāng)在大量的前期研究開發(fā)的基礎(chǔ)上，項目開發(fā)獲得了成功，即使允許將其資本化，也無法將研究開發(fā)期間已計入各期損益的研究開發(fā)費(fèi)用，—一找出、歸集，并計入無形資產(chǎn)。實際上，在該項研究開發(fā)成果產(chǎn)生效益期間，與其相配比的成本中已經(jīng)缺少了前期的研究開發(fā)費(fèi)用。在研究開發(fā)項目取得成功時，只將依法取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等予以資本化，相對于整個研究開發(fā)期間發(fā)生的各項費(fèi)用，顯然存在研究開發(fā)成果資本化值過低的不合理性。

綜上，研究開發(fā)費(fèi)的會計計量可采用以下：

1．設(shè)置“研究開發(fā)”和“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”帳戶。“研究開發(fā)”是一個資產(chǎn)盤存帳戶，用以歸集企業(yè)研究開發(fā)項目過程中所發(fā)生的各項支出。“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”是“研究開發(fā)”的備抵帳戶，核算企業(yè)按期計提的研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備金。

具體會計處理方法：（l）發(fā)生各項研究開發(fā)費(fèi)用時，借記“研究開發(fā)”，貸記料、工、費(fèi)等有關(guān)帳戶。（2）按一定比例分期計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備金時，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”。（3）研究開發(fā)成功時，先將已計提的研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備沖轉(zhuǎn)，然后按該項目研究開發(fā)過程中所發(fā)生的全部費(fèi)用減去已計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備的凈額進(jìn)行資本化。亦即，借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研究開發(fā)”（已計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備部分）；同時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)”（全部研究開發(fā)費(fèi)用減去已計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備的凈額）。（4）若研究開發(fā)失敗，則轉(zhuǎn)銷“研究開發(fā)”、借記“管理費(fèi)用”（未計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備部分）、借記“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”（已計提研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備部分），貸記“研究開發(fā)”〔總額）。

2．將研究開發(fā)費(fèi)用在財務(wù)報告中單獨(dú)列示。可將“研究開發(fā)”及“研究開發(fā)失敗準(zhǔn)備”的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這兩個帳戶備抵后的余額作為研究開發(fā)凈額，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項目中單獨(dú)反映。對于當(dāng)期列支的研究開發(fā)費(fèi)的絕對值以及產(chǎn)品銷售額的百分地等，可在財務(wù)報告說明書中加以揭示，讓投資者能夠充分利用企業(yè)公布的財務(wù)信息資料，分析企業(yè)研究開發(fā)項目的投入情況，以便進(jìn)一步作出投資決策。

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