會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球發(fā)展的趨勢(shì)與問題

國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同　　關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，學(xué)者提出很多定義。這些定義涉及會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)信息和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)等概念。和概括這些定義，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)具有不同的范圍和層次。（為行文簡(jiǎn)便起見，本文將所有規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)范，諸如一些國(guó)家的公司法、商法、證券法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等統(tǒng)稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——作者注）。　　首先，從會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的性質(zhì)來看，存在形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的差別。形式協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息的可比性的提高。　　其次，關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)（international harmonization）的定義。　　Arpan and Radebaugh（1992）認(rèn)為是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程；Doupnik and Salter（1993）認(rèn)為是減少國(guó)家間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異；Choi， Frost and Meek（1999）認(rèn)為是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程；Nobes and Parker（2000）認(rèn)為是通過對(duì)會(huì)計(jì)慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過程；Saudagaran（2001）認(rèn)為是旨在增強(qiáng)不同國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范下生成的財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性的過程。由此，我們可以把會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的特征概括如下：會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)過程，通過這個(gè)過程，可以限制和縮小會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異，協(xié)調(diào)的目的是形成一套公認(rèn)的會(huì)計(jì)慣例或準(zhǔn)則，促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)信息的可比�！�　再次，關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)，存在從多重向單一的趨勢(shì)。　　早期會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，主要以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB statements）為基準(zhǔn)。此外，20世紀(jì)80年代的歐共體會(huì)計(jì)指令也曾經(jīng)在歐共體內(nèi)產(chǎn)生重要。之所以形成這樣的格局，主要是因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的國(guó)際基礎(chǔ)，美國(guó)資本市場(chǎng)具有重大的融資能力及其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有重大的國(guó)際影響，而歐共體本身就有協(xié)調(diào)內(nèi)部成員國(guó)活動(dòng)的功能。然而，應(yīng)當(dāng)指出，直到2002年10月，美國(guó)都沒有啟動(dòng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃至趨同的程序，因?yàn)槊绹?guó)幾乎各個(gè)層次各個(gè)方面都一致認(rèn)為，美國(guó)的資本市場(chǎng)是世界上最發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是全世界最好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迫使美國(guó)朝野考慮采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最典型的事件是德國(guó)戴姆勒/奔馳汽車公司為了在美國(guó)紐約證券交易所上市進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換而發(fā)生的巨額報(bào)告虧損。1993年，戴姆勒/奔馳汽車公司首次在紐約證券交易所（NYSE）申請(qǐng)上市。當(dāng)年，該公司按德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范編制報(bào)表產(chǎn)生6.15億德國(guó)馬克的利潤(rùn)， 而根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行調(diào)整后則為18.39億德國(guó)馬克的虧損。這樣的轉(zhuǎn)換結(jié)果，對(duì)外國(guó)公司到美國(guó)上市造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，以致原本打算到美國(guó)上市的一些公司轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市場(chǎng)上市。這種情況，引起美國(guó)國(guó)會(huì)的震驚，以致一再敦促美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）考慮美國(guó)應(yīng)否采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2001年以來，美國(guó)出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯利法案》，該法案第108節(jié)第4條要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在該法案發(fā)布之后一年之內(nèi)，就應(yīng)否采用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（意指國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）提供研究報(bào)告。之后，SEC和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都圍繞美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)（原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)）展開了廣泛的研究。此間，歐共體的會(huì)計(jì)模式的影響則隨著歐盟近年來傾向于采用國(guó)際會(huì)計(jì)核心準(zhǔn)則而逐漸削弱�！�　第四，關(guān)于會(huì)計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化的提出和含義。　　隨著會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的逐漸發(fā)展，會(huì)計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化（global standardization ）遂被提出。Choi， Frost and Meek在他們合作的《國(guó)際會(huì)計(jì)》（1999）一書中指出：“標(biāo)準(zhǔn)化通常意味著強(qiáng)制要求執(zhí)行非常嚴(yán)格和選擇范圍很小的規(guī)則，甚至也許是在所有情況下都執(zhí)行單一的準(zhǔn)則或規(guī)范而不能容納國(guó)家間的差異”。很顯然，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化是向單一的全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)方向發(fā)展的過程。　　第五，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其含義。　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（global convergence of accounting standards ）是新近出現(xiàn)的概念，是資本市場(chǎng)國(guó)際化達(dá)到一定程度的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的思路在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）2000年實(shí)施重大改組的過程中逐漸強(qiáng)化，趨同的目標(biāo)也逐漸清晰。2001年4月開始運(yùn)作并取代IASC的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）提出的戰(zhàn)略目標(biāo)全面展現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的規(guī)劃前景�！　「鶕�(jù)IASB2002年7月修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)章程》，IASB的目標(biāo)是：（1）本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強(qiáng)制性（enforceable）的全球（global）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息高質(zhì)量、透明且可比，有助于世界各種資本市場(chǎng)的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；（2）促進(jìn)這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運(yùn)用；（3）積極與國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，促使國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。很顯然，IASB已經(jīng)使IASC這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié)，取而代之的是使IASB作為強(qiáng)制性全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，并明確樹立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)。　　IASB的目標(biāo)、章程、準(zhǔn)則前言、發(fā)展規(guī)劃、著手開展的準(zhǔn)則建設(shè)計(jì)劃、成員背景的改變（由地區(qū)性代表轉(zhuǎn)為技術(shù)技能和職業(yè)背景）、特別是新設(shè)立的聯(lián)系國(guó)制度等現(xiàn)象表明，IASB近期工作的重點(diǎn)是確保與發(fā)達(dá)國(guó)家（主要是美國(guó)和歐盟）之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，即制定一套能夠被美國(guó)和歐盟所接受的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）�；�于會(huì)計(jì)國(guó)際發(fā)展的、公告和事件，筆者認(rèn)為，所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)，各國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國(guó)際比較和協(xié)調(diào)中，在國(guó)際強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動(dòng)態(tài)過程�！　�國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其框架　　IASB取代IASC之后，新發(fā)布的準(zhǔn)則已經(jīng)改稱為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。此前IASC發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）中仍然生效的準(zhǔn)則名稱在具體使用或引用時(shí)，仍然沿用原來的名稱和編號(hào)——第×號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。為了方便起見，IASB把IASC原來發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)稱為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這樣，現(xiàn)行國(guó)際準(zhǔn)則主要包括IASB新發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和尚存有效的IASC原來發(fā)布的準(zhǔn)則兩個(gè)部分。IASB正在對(duì)后者進(jìn)行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰(zhàn)略目標(biāo)的準(zhǔn)則體系。此外，IASB2002年5月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》（取代IASC的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》）和IASB2001年4月采用IASC發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》也屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則�！　∑�今為止，IASC發(fā)布的國(guó)際準(zhǔn)則仍然構(gòu)成國(guó)際準(zhǔn)則的主體。IASC自1973年成立以來至2000年3月完成使命為止，先后發(fā)布41項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，截至2005年2月15日仍然有效的共31項(xiàng)。有效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體如下：第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》、第2號(hào)《存貨》、第7號(hào)《現(xiàn)金流量表》、第8號(hào)《當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》、第10號(hào)《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、第11號(hào)《建造合同》、第12號(hào)《所得稅》、第14號(hào)《分部報(bào)告》、第16號(hào)《不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》、第17號(hào)《租賃》、第18號(hào)《收入》、第19號(hào)《雇員福利》、第20號(hào)《政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》、第21號(hào)《匯率變動(dòng)的》、第23號(hào)《借款費(fèi)用》、第24號(hào)《關(guān)聯(lián)方披露》、第26號(hào)《退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告》、第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》、第28號(hào)《對(duì)聯(lián)營(yíng)投資會(huì)計(jì)》、第29號(hào)《惡性通貨膨脹中的財(cái)務(wù)報(bào)告》、第30號(hào)《銀行和類似機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》、第31號(hào)《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》、第32號(hào)《金融工具：披露和列報(bào)》、第33號(hào)《每股收益》、第34號(hào)《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、第36號(hào)《資產(chǎn)減值》、第37號(hào)《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》、第38號(hào)《無形資產(chǎn)》、第39號(hào)《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》、第40號(hào)《投資性房地產(chǎn)》、第41號(hào)《農(nóng)業(yè)》�！　〗刂�2005年2月15日，IASB發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）共6項(xiàng)，包括第1號(hào)《首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》、第2號(hào)《基于股份的支付》、第3號(hào)《企業(yè)合并》、第4號(hào)《保險(xiǎn)合同》、第5號(hào)《持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》、第6號(hào)《礦業(yè)資產(chǎn)的勘探與評(píng)估》�！　∽詺W盟（EU）的歐洲委員會(huì)（EC）2000年6月提出要求上市公司2005年用IAS編制合并報(bào)表動(dòng)議以來，一些國(guó)家相繼發(fā)表類似的立場(chǎng)，主要發(fā)達(dá)國(guó)家大都考慮制定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的日程表。2003.7.17歐洲理事會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)決定在歐洲采用除IAS32《金融工具：披露和列報(bào)》和IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》之外的其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2002年10月29日，美國(guó)FASB與IASB正式達(dá)成合作協(xié)議，表達(dá)了相互趨同的立場(chǎng)，正式將美國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù)。雙方具體在各自的議程中都增加一個(gè)共同的短期趨同項(xiàng)目，對(duì)雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。2002年7月3日，澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（AFRC）正式發(fā)布公告：澳大利亞報(bào)告主體自2005年1月1日起采納IAS和IFRS.俄羅斯也作出了類似的決定。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席Sir David Tweedie2004年11月4日在廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院所做的題為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定》演講，預(yù)計(jì)到2005年1月1日將有92個(gè)國(guó)家允許或要求部分或全部企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。　　實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程　　會(huì)計(jì)和國(guó)際會(huì)計(jì)表明，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的（曲曉輝，2001）。國(guó)際會(huì)計(jì)和跨國(guó)企業(yè)權(quán)威Radebaug和 Gray（1997）認(rèn)為：“必須承認(rèn)，一國(guó)的會(huì)計(jì)處理對(duì)于他國(guó)未必適用或可行”。“盡管存在某些相似性，現(xiàn)存會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少與現(xiàn)存的國(guó)家一樣多。這些差異基本上是由環(huán)境決定的。各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在其現(xiàn)存的環(huán)境，例如，私人產(chǎn)權(quán)數(shù)量、化程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)水平中發(fā)展。既然在經(jīng)濟(jì)條件方面存在這些差異，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面存在差異就不會(huì)令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會(huì)計(jì)需要不同于跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)需要一樣，欠發(fā)達(dá)的、農(nóng)業(yè)國(guó)的會(huì)計(jì)需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家”。很顯然，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。無視這一過程的階段性，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些經(jīng)濟(jì)中的不適用，因而不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用�！　∧敲矗琁ASB的目標(biāo)定位于建立和嚴(yán)格執(zhí)行全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否脫離實(shí)際呢？應(yīng)該承認(rèn)，IASB的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系及其內(nèi)涵首先面臨與歐盟和美國(guó)的協(xié)調(diào)�！　�歐盟的主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將成為主導(dǎo)歐盟與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和趨同，并且將主要地表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則施加影響，例如業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則。同時(shí)，歐盟對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接納目前只限于上市公司的合并報(bào)表�！　∶绹�(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，雖然表示向IFRS趨同，但在很多方面已經(jīng)表現(xiàn)出美國(guó)準(zhǔn)則對(duì)IFRS的影響，例如美國(guó)FASB 141和142號(hào)準(zhǔn)則對(duì)IFRS第3號(hào)《企業(yè)合并》的影響，即IASB向美國(guó)準(zhǔn)則趨同�！　“拇罄麃啿杉{國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則目前面臨的最為棘手的問題是澳大利亞的會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上同時(shí)適用于盈利組織和非盈利組織，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則僅適于盈利組織，因此需要進(jìn)一步解決類似的問題�！　〈送猓�大量的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的資本市場(chǎng)還處于起步階段，集團(tuán)公司也還處于發(fā)展初期，因而絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)成分還不在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則限制采用的約束之內(nèi)�！　∫虼�，雖然據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，已經(jīng)有92個(gè)國(guó)家聲稱自2005年1月1日起采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但這些采用實(shí)際上是分為四個(gè)依次遞減的層次：要求全部企業(yè)、要求部分企業(yè)、允許全部企業(yè)、允許部分企業(yè)。所以，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全球化的過程肯定是漫長(zhǎng)的，所有國(guó)家的全部企業(yè)統(tǒng)一強(qiáng)制性采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不但近期無法實(shí)現(xiàn)，即使今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)都不很必要。　　然而，各國(guó)經(jīng)濟(jì)都在不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)化程度將會(huì)不斷提高，溶入世界經(jīng)濟(jì)的程度也會(huì)不斷提高，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則畢竟提供了一套在發(fā)達(dá)市場(chǎng)條件下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有益經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)支持。因此說，作者認(rèn)為，只要存在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所覆蓋的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，任何國(guó)家都可能趨向于采納各該適用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

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