金融資產(chǎn)減值的會計處理探析論文
摘 要：本文圍繞金融資產(chǎn)減值的會計處理進(jìn)行討論，在研究金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)和判斷的基礎(chǔ)上，分析了金融資產(chǎn)減值的會計處理的實施。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融資產(chǎn)減值；新準(zhǔn)則
一、引言
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2006年發(fā)布并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準(zhǔn)則包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，其不僅首次提出“金融資產(chǎn)”一詞，還對資產(chǎn)減值及其會計核算方面的內(nèi)容做以探討。新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)資產(chǎn)被重新分類，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為其中一大亮點，而在企業(yè)會計實務(wù)中，金融資產(chǎn)減值方面的問題經(jīng)常出現(xiàn)，則探究資產(chǎn)減值及其會計核算理論、實踐內(nèi)容便顯得十分必要。
二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)
國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用了未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值，計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。
三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；（6）無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
四、金融資產(chǎn)減值的會計處理的實施
鑒于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行起來難度較大，可能會導(dǎo)致企業(yè)提供的會計信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依照準(zhǔn)則并結(jié)合我國現(xiàn)行實務(wù)確立相應(yīng)的程序或標(biāo)準(zhǔn)指南，以進(jìn)一步規(guī)范金融企業(yè)的減值會計。從實務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時需要關(guān)注如下幾個方面：
1.減值客觀證據(jù)的界定。對于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對方發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難、進(jìn)行財務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財務(wù)困難而無法在活躍市場繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌等客觀證據(jù)。對于組合測試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行評價，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。國際會計準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)在判定減值是否發(fā)生時不應(yīng)依據(jù)單一的、孤立的事件，而應(yīng)是幾項事件的合并效應(yīng)。這在制定會計政策時也應(yīng)注意，以提高減值判斷的'準(zhǔn)確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險分類，可以與后者結(jié)合起來。
2.關(guān)于現(xiàn)值計量模型�，F(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計未來現(xiàn)金流時，如何界定時間范圍，如何評估現(xiàn)金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。
3.關(guān)于組合測試。準(zhǔn)則允許對金額不重大的資產(chǎn)直接進(jìn)行組合測試，由此大大降低了評估成本。由于組合測試在性質(zhì)上是對介于正常和減值之間的一種過渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門需要對以下幾個方面進(jìn)行規(guī)范：（1）確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進(jìn)入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進(jìn)一步明確；（2）提供分組依據(jù)，準(zhǔn)則要求根據(jù)信用風(fēng)險特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險的分類指導(dǎo)；（3）現(xiàn)金流的預(yù)計，對金融資產(chǎn)進(jìn)行組合測試主要是根據(jù)基于歷史損失的經(jīng)驗數(shù)據(jù)對未來現(xiàn)金流進(jìn)行估計，如何確保經(jīng)驗數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性、對于經(jīng)驗數(shù)據(jù)不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標(biāo)準(zhǔn)。
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