有關借款費用資本化的幾點思考

財政部頒布的《企業(yè)會計準則——借款費用》中對借款費用的資本內(nèi)容化作了明確的規(guī)定，即只有專門借款的借款費用在符合資本化的條件時才可以資本化，以及當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時的累計資產(chǎn)支出數(shù)超過了專門借款總額時，對超出的資產(chǎn)支出數(shù)不準納入累計資產(chǎn)支出數(shù)的計算范圍。但在實際工作中，由于種種原因，企業(yè)在購建固定資產(chǎn)會用到一般性（流動資金借款）借款，按現(xiàn)行準則規(guī)定這部分借款的借款費用是不能予以資本化的，這樣的規(guī)定是否合理呢？以及當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時的累計資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款總額時，對于超過的資產(chǎn)支出數(shù)是否應納入累計資產(chǎn)支出數(shù)的計算范圍呢？下面就對這些進行探討。
　　
　　一、一般性借款用于購建固定資產(chǎn)時，其借款費用的會計處理
　　
　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行準則規(guī)定
　　1、借款費用的含義：借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折扣或溢價的攤銷和鋪助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，它反映的是企業(yè)借入所付出的代價。
　　2、借款費用予以資本化的借款范圍；僅限于專門借款，企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，即只有專門借款的借款費用在符合資本化條件時才予以資本化；一般性（流動資金借款）借款用在企業(yè)購建固定資產(chǎn)時所發(fā)生的借款費用不允許資本化，而應計入當期損益。一般性（流動資金借款）借款是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)為目的而借入的款項；而這里的專門借款是指企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，這種款項應有明確的用途，即為購建或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。按現(xiàn)行準則規(guī)定，一般性借款雖然用于了企業(yè)建造固定資產(chǎn)當中，但是其借款的借款費用卻不允許資本化，只有專門借款的借款費用在符合資本化條件時才予以資本化。如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率為該項借款的借款利率；如果為購建固定資產(chǎn)借入了一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率；若專門借款的資金是采用發(fā)行債券的形式籌集的，那么每期攤銷的折價或溢價應作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應的調(diào)整。
　　
　�。ǘ�）現(xiàn)行準則對一般性借款的借款費用處理的局限性
　　首先，它不符合收益配比原則。配比原則要求企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入與其相關的成本、費用應當在該會計期間內(nèi)確認。而按準則規(guī)定計算的結(jié)果不能真正體現(xiàn)收益配比原則，它把一般性借款的借款費用排除在外；但企業(yè)在購建該廠房時既然用到了這部分資金，該固定資產(chǎn)就應承擔這部分資金的資金成本。
　　其次，不能正確的反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。根據(jù)劃分收益性支出和資本性支出原則，凡支出的收益僅及于本會計期間（或一個營業(yè)周期）的，應作為收益性支出；凡支出的收益僅及于幾個會計期間（或幾個營業(yè)周期）的，應當作為資本性支出。如果將原本計入資本性支出的計入收益支出，就會低估資產(chǎn)和當期損益，不利于會計信息使用者正確理解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，從而不利于會計信息使用者進行正確的決策。
　　最后，不符合實質(zhì)重于形式的原則。實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為核算的依據(jù)。而這里的實質(zhì)指的是該固定資產(chǎn)占用了一般性借款這部分資金，就應當承擔這部分資金的資金成本，也就是將這部分借款的借款費用合理的計入到固定資成本當中；但形式上卻是按現(xiàn)行準則規(guī)定將該部分資金的資金成本排除在固定資產(chǎn)成本之外，這顯然不夠合理。

　　（三）建議
　　為了能夠合理正確地反映企業(yè)固定資產(chǎn)成本，財務狀況和經(jīng)營成果，當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)用到了一般性借款時，應于當期對其借款費用合理地予以資本化，但當期予以資本化的借款費用總額應以當期專門借款的借款費用總額為限。將當期借款費用予以資本化的金額定在不得超過專門借款當期實際發(fā)生的利息總額，一方面，從謹慎性原則來看，可以防止企業(yè)多計資產(chǎn)或收益，而少計負債或費用，可以有效地避免企業(yè)將借款費用隨意進行資本化，從而可以避免企業(yè)達到粉飾報表的目的，為會計報表使用者提供真實且可靠的會計信息；另一方面，可以規(guī)范企業(yè)對資金的合理安排。
　　從操作實務上來說，將企業(yè)在購建固定資產(chǎn)用到的一般性借款的借款費用予以資本化顯得更合理且更容易操作。因為在企業(yè)的融資活動集中調(diào)配時，確定一項資產(chǎn)支出中哪些是屬于專門借款，哪些又是屬于非專門借款很困難。所以，對一般性借款用于購建固定資產(chǎn)時，其借款費用應合理地予以資本化，這樣可以更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和經(jīng)營狀況，為企業(yè)決策者、債權(quán)人、投資者等提供更可靠的會計信息。
　　
　　二、累計資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款總額時的會計處理
　　
　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行準則規(guī)定
　　1、資產(chǎn)支出的含義：資產(chǎn)支出是指企業(yè)為購建或建造固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。
　　2、對累計資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定：當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時的累計資產(chǎn)支出超過專門借款時，對超過部分的資產(chǎn)支出數(shù)不得納入累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍。

　　
　�。ǘ�）現(xiàn)行準則對累計資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定的局限性
　　我們先來看借款費用準則講解中對資產(chǎn)支出含義的解釋：對于購建固定資產(chǎn)過程中所轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)，盡管從表面上看，沒有直接占用現(xiàn)金，但是，這些非現(xiàn)金，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實質(zhì)上導致了資源的流出，占用了相應的資金，只不過是以實物形式表現(xiàn)出來而己；對于購建固定資產(chǎn)過程中承擔的帶息債務，它相當于企業(yè)借入資金支付購建固定資產(chǎn)的相關款項，需要承擔利息，導致資源流出，因此，帶息負債應包括在購建固定資產(chǎn)的支出中。這樣的解釋強調(diào)的是實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)是某些支出雖不是專門借款的資金轉(zhuǎn)移，但只要它們導致了企業(yè)資源的流出，即占用了資金，就應作為資本化的資產(chǎn)支出，并不在于它以什么形式出現(xiàn)。所以，現(xiàn)行準則對累計資產(chǎn)支出數(shù)的規(guī)定同樣也不符合實質(zhì)重于形式原則。當然按準規(guī)定，把超過部分的資產(chǎn)支出數(shù)排除在累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計算范圍外計算結(jié)果，一定會少計資產(chǎn)，也就不能夠正確地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值。
　　
　�。ㄈ�）分析與建議
　　從符合實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，把超過為購建固定資產(chǎn)的專門借款總額的資產(chǎn)支出也算入累計支出加權(quán)平均數(shù)。同樣地，當將超過專門借款總款的資產(chǎn)支出數(shù)也用于計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時，其計算的當期予以資本化的借款費用金額也以專門借款當期實際發(fā)生的借款費用金額為限。如果說某企業(yè)除專門借款外無其他借款，而當期專門借款的借款費用金額卻小于當期計算的予以資本化的借款費用金額，這顯然會高估資產(chǎn)的價值。所以，從謹慎性原則來看，在這種情況下對當期予以資本化的借款費用金額設置這種限額，可以有效避免企業(yè)資產(chǎn)的高估和利潤的虛增。但當把超過專門借款的資產(chǎn)支出數(shù)也計入累計支出加權(quán)平均數(shù)時，如果再對一般性借款的借款費用合理地進行資體化，計入相關資產(chǎn)的成本，如果這樣的話，就會多計資產(chǎn)。因為此時的一般性借款也算入在累計支出加權(quán)平均數(shù)當中，就導致了對一般性借款的重復利用。先假設資產(chǎn)的支出順序是按照先專門借款，再一般性借款、最后是其他資產(chǎn)的順序進行，那么按照前面所講對一般性借款的借款合理地予以資本化，這樣的話就會導致對一般性借款的重復計算。
　　所以本人建議，當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時用到的款項既有專門借款，一般性借款以及其他資產(chǎn)時，資產(chǎn)支出應按照先專門借款、再一般性借款、最后是其他資產(chǎn)的順序進行；對一般性借款就不用算入累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)當中，直接將其借款費用合理地予以資本化，而每一會計期間期利息的資本化金額=∑（至當期未止用于購建固定資產(chǎn)的各筆一般性借款累計支出加權(quán)平均數(shù)各筆一般性借款的利率）。這樣可以規(guī)劃企業(yè)對當期予以資本化的借款費用金額的計算，那么當期予以資本化的借款費用金額總額就是專門借款的借款費和在當期予以資本化的金額與一般性借款的借款費用在本期予以資本化的金額之和，但是不得超過專門借款當期實際發(fā)生的借款費用金額。
　　總之，本人認為當企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時如果用到了一般性借款，就應對其借款予以資本化，計入相關資產(chǎn)的成本，這樣既符合國際慣例，又符合實質(zhì)重于形式原則；當累計資產(chǎn)支出數(shù)超過專門借款時，按上面解釋，對超出部分中扣除一般性借款后的余額合理地計入累計支出加權(quán)平均數(shù)當中，并按專門借款的加權(quán)平均利率來確定企業(yè)當期予以資本化的借款費用金額，這樣更符合實質(zhì)重于形式原則也更容易操作。但無論如何，當期予以資本化的借款費用金額總額不得超過專門借款當期的借款費用金額總額，這是從謹慎性原則考慮，可以避免虛增企業(yè)資產(chǎn)價值和盈利水平，以達到粉飾財務報表的目的。

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