上市公司財(cái)務(wù)舞弊過(guò)程分析

上市公司財(cái)務(wù)舞弊過(guò)程分析 摘 要 通過(guò)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的過(guò)程進(jìn)行分析，希望對(duì)探尋我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因能提供有益的參考價(jià)值。
　　 關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)舞弊 舞弊過(guò)程 舞弊模型

　　財(cái)務(wù)舞弊行為并非一蹴而就，從舞弊的實(shí)施到舞弊結(jié)果的形成其實(shí)是經(jīng)歷了一段過(guò)程，認(rèn)識(shí)這段過(guò)程對(duì)發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因至關(guān)重要。本文擬考察舞弊的實(shí)施到舞弊目標(biāo)的達(dá)成再到舞弊的回報(bào)直至下一輪舞弊的發(fā)生，全面反映財(cái)務(wù)舞弊的整個(gè)過(guò)程，力圖從中發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因。
1 舞弊模型的引入
　　上市公司的舞弊過(guò)程與一個(gè)組織的激勵(lì)過(guò)程有很大的相似之處。我們可以借用波特·勞勒的激勵(lì)模型建立一個(gè)與之相似的舞弊模型，用以解釋我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的整個(gè)過(guò)程。波特·勞勒的激勵(lì)模型將激勵(lì)過(guò)程分為努力、達(dá)成績(jī)效、獎(jiǎng)勵(lì)及滿意四個(gè)階段，認(rèn)為個(gè)體在權(quán)衡獎(jiǎng)勵(lì)的價(jià)值以及獲得獎(jiǎng)勵(lì)的概率之后努力才會(huì)發(fā)生；努力是否達(dá)成績(jī)效取決于他完成任務(wù)的能力；而達(dá)成績(jī)效并不一定獲得相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)，獲得獎(jiǎng)勵(lì)的多少取決于組織的獎(jiǎng)勵(lì)制度；個(gè)體在獲得獎(jiǎng)勵(lì)之后若認(rèn)為公平會(huì)感到滿意，滿意之后就會(huì)有下一次努力的發(fā)生。
　　同樣，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的也可分為四個(gè)階段。首先是舞弊的實(shí)施階段。這一階段起于舞弊的最初發(fā)起止于舞弊報(bào)表的編制，行為人是包括會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的經(jīng)理人員。其次是舞弊目標(biāo)的達(dá)成階段，即舞弊報(bào)表的形成階段。這一階段起于舞弊報(bào)表的編制，止于舞弊報(bào)表的對(duì)外公布。實(shí)施舞弊并不等于舞弊一定能達(dá)成，舞弊的報(bào)表只有對(duì)外公布之后才算舞弊目標(biāo)的達(dá)成。顯然，舞弊的實(shí)施與舞弊報(bào)表的最終對(duì)外公布并不是一回事。舞弊的報(bào)表需經(jīng)內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)以及董事會(huì)的審核之后才能對(duì)外公布。舞弊能否得以通過(guò)，最終取決于這些審計(jì)的結(jié)果。舞弊過(guò)程的第三階段是舞弊的回報(bào)，如果舞弊的報(bào)表對(duì)外公布之后，沒(méi)有獲得相應(yīng)的回報(bào)，舞弊就不會(huì)繼續(xù)進(jìn)行，循環(huán)舞弊也就不會(huì)發(fā)生。舞弊報(bào)酬的多少取決于股票市場(chǎng)的有關(guān)制度。舞弊過(guò)程的最后階段是舞弊行為人對(duì)舞弊的評(píng)價(jià)。當(dāng)行為人認(rèn)為舞弊值得或者感覺(jué)滿意之后，有利的結(jié)果就會(huì)強(qiáng)化這種行為的進(jìn)一步發(fā)生，從而形成一個(gè)舞弊的循環(huán)（見(jiàn)圖1）。
　　正如波特通過(guò)激勵(lì)過(guò)程的四個(gè)環(huán)節(jié)的分析得出激勵(lì)效果的影響因素一樣，我們同樣可以通過(guò)對(duì)舞弊過(guò)程各個(gè)環(huán)節(jié)的分析，從中發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因。
2 模型中各環(huán)節(jié)的詮釋
2.1 舞弊的實(shí)施
　　筆者將截至2003年初證監(jiān)會(huì)公布的26起處罰公告進(jìn)行了整理。
　　調(diào)查發(fā)現(xiàn)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段基本上可分為三大類型：即不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理、虛構(gòu)利潤(rùn)（或資產(chǎn)）以及不實(shí)的信息披露。三大手段以第一種最為普遍，其涉及的公司占總違規(guī)公司的比例高達(dá)45.16%。分析發(fā)現(xiàn)，不當(dāng)會(huì)計(jì)處理的目的主要有兩個(gè)方面，一是為了增加收入，二是為了減少費(fèi)用，但最終目的還是為了提高利潤(rùn)。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，為了達(dá)到這些目的，舞弊公司采用的具體手段形式多樣，共有八種之多，除了提前確認(rèn)收入、費(fèi)用資本化及少計(jì)費(fèi)用等常見(jiàn)手段外，像借款收入化、購(gòu)買(mǎi)股票收入化以及不同收入間任意轉(zhuǎn)換等匪夷所思的做法也出現(xiàn)在舞弊手段之列。
　　上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的第二種類型是虛構(gòu)利潤(rùn)（或資產(chǎn)）。這種手段與上述舞弊不同的顯著特點(diǎn)就是，它是對(duì)事實(shí)并不存在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行捏造，而上述舞弊則是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事實(shí)存在，只是會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。因此，這類舞弊在三類舞弊中性質(zhì)最為惡劣，共有5家公司的責(zé)任人被追究了刑事責(zé)任。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，上市公司為了虛構(gòu)資產(chǎn)而實(shí)施了舞弊，但這種類型的舞弊更多的則是為虛構(gòu)利潤(rùn)，涉及公司有9家之多。
　 上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的第三種類型是不實(shí)的信息披露。需要說(shuō)明的是，這里的信息披露是狹義的信息披露，是指除三大報(bào)表之外出現(xiàn)在董事會(huì)公告或其它公司公告上的信息披露。不實(shí)的信息披露可分為三種形式：一是漏報(bào)，主要是瞞報(bào)一些對(duì)公司不利的信息；二是多報(bào)，主要是夸報(bào)對(duì)公司利好的信息；三是曲報(bào)，即稱此為彼的信息披露。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，共有2家公司瞞報(bào)了對(duì)自己不利的信息，3家公司多報(bào)了對(duì)公司利好的信息，而另有2家公司則是作了不明目的的歪曲事實(shí)的曲報(bào)。
2.2 舞弊目標(biāo)的達(dá)成
　　舞弊的實(shí)施者采取各種舞弊手段達(dá)到舞弊目的，其最終形式是以虛假的報(bào)表表現(xiàn)出來(lái)的。然而，從舞弊的實(shí)施到舞弊報(bào)表的對(duì)外公布，上市公司的報(bào)表須經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)及董事會(huì)審核幾個(gè)環(huán)節(jié)。
　　早在1983年，國(guó)務(wù)院各部委和國(guó)有大中型企業(yè)內(nèi)便陸續(xù)建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督。2001年我國(guó)相繼出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和《中華人民共和國(guó)內(nèi)部審計(jì)條例》指出：上市公司應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。與此同時(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)也在《上市公司章程指引》中要求，上市公司應(yīng)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，并配備專職審計(jì)人員對(duì)公司財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。這表明，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該為公司的所有者負(fù)責(zé)，就上市公司而言，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是維護(hù)全體股東權(quán)益，發(fā)現(xiàn)并制止財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生以保護(hù)所有投資者的利益。

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