對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中土地使用權(quán)歸屬無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)疑

對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中土地使用權(quán)歸屬無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)疑 摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《實(shí)施〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》等國(guó)家一系列有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的法規(guī)，都將土地使用權(quán)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)，本文認(rèn)為存在不妥之處，并提出質(zhì)疑，建議將土地使用權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，劃分為兩類(lèi)不同性質(zhì)的資源，單獨(dú)列示，以下詳細(xì)闡述本文的觀點(diǎn)。
關(guān)鍵詞：土地使用權(quán)、歸屬、無(wú)形資產(chǎn)、質(zhì)疑、建議

一、土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)的諸多特征
1、土地使用權(quán)不具備無(wú)形性特征
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)定義為：“無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩�持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”。然而，從土地使用權(quán)的實(shí)際意義來(lái)看，土地使用權(quán)和企業(yè)的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備一樣，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供依托，有其實(shí)物形態(tài)。既然土地使用權(quán)的實(shí)物形態(tài)存在，則不應(yīng)將其歸屬于無(wú)形資產(chǎn)。
2、土地使用權(quán)不具備價(jià)值的不確定性特征
無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等，它的開(kāi)發(fā)研制需要耗費(fèi)巨大的人力、財(cái)力、物力，且有可能以失敗告終。無(wú)形資產(chǎn)存在使用效果難以單獨(dú)計(jì)量、新技術(shù)的發(fā)明會(huì)使原有專(zhuān)利權(quán)突然變的一文不值、實(shí)際的使用期限不易確定等因素，基于上述因素，無(wú)形資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有很大的不確定性。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得比較容易，不存在失敗的可能，使用效果可以單獨(dú)計(jì)量，使用期限可以明確規(guī)定，獲利能力相對(duì)穩(wěn)定。因此土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不確定性特征。
3、土地使用權(quán)不具備功能擴(kuò)散性特征
專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等以知識(shí)形態(tài)為特征的無(wú)形資產(chǎn)，其功能極具擴(kuò)散性，如專(zhuān)利權(quán)和商標(biāo)權(quán)可以在不同的國(guó)家和地區(qū)申請(qǐng)獲得，非專(zhuān)利技術(shù)可以同時(shí)使幾個(gè)企業(yè)受益。而購(gòu)買(mǎi)一定期限的土地使用權(quán)，在使用期限內(nèi)，受益者是唯一的。

二、土地使用權(quán)按無(wú)形資產(chǎn)核算不符合連續(xù)性和一貫性原則
準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在未進(jìn)行開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目之前，按無(wú)形資產(chǎn)核算，并分期攤銷(xiāo)，待開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為開(kāi)發(fā)成本或在建工程成本”。該規(guī)定的主要目的是促使企業(yè)盡快開(kāi)發(fā)、利用土地，增加企業(yè)價(jià)值。但是，工程項(xiàng)目開(kāi)始建造后，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本，而在建工程不能計(jì)提折舊，待工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并形成固定資產(chǎn)以后，再以折舊的方式逐步攤銷(xiāo)。從工程開(kāi)工到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，企業(yè)占用著土地卻無(wú)須攤銷(xiāo)土地占用費(fèi)，結(jié)果導(dǎo)致工期持續(xù)的時(shí)間越長(zhǎng)對(duì)企業(yè)越有利，企業(yè)只需通過(guò)將工程的開(kāi)工時(shí)間提前，或者推遲確認(rèn)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)間，就會(huì)直接增加當(dāng)期利潤(rùn)。如果將土地使用權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，單獨(dú)核算，有償購(gòu)入的土地在使用期限內(nèi)不中斷攤銷(xiāo)，則不存在上述現(xiàn)象，且符合會(huì)計(jì)核算的連續(xù)性和一貫性原則。

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