跨國公司外幣報表折算問題研究

[摘　要]目前國際上在外幣報表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例。外幣報表折算主要方法有流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法。根據(jù)我國實際情況，外幣報表折算更適用時態(tài)法。
　　[關(guān)鍵詞]外幣報表；流動與非流動項目法；貨幣與非貨幣項目法；時態(tài)法；現(xiàn)行匯率法
　　
　　隨著全球經(jīng)濟一體化和資本國際化進程的加快，國際間投資業(yè)務(wù)不斷擴大，跨國公司在整個世界經(jīng)濟中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來越大，對跨國公司財務(wù)會計問題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會計報表編制前提的外幣報表折算就是其中一個很重要的問題。
　　
　　一、外幣報表折算中的兩個問題
　　
　　進入20世紀90年代以來，在資本國際化和市場全球化的大趨勢下，跨國公司的發(fā)展出現(xiàn)了一些新特點，決定了其在經(jīng)營活動中面臨著一系列新的財務(wù)會計問題。在所有的問題中，外幣報表折算問題一直存在并日益重要。目前國際上在外幣報表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例，使得外幣報表折算成為當今世界各國會計實務(wù)的主要差異所在。
　　每屆會計期末，跨國公司的母公司需要將國外子公司的財務(wù)報表進行合并，編制合并財務(wù)報表。由于子公司的財務(wù)報表是以其所在國的貨幣為單位進行編制的，其貨幣單位與母公司所使用的貨幣單位不同，因而在編制合并報表之前，先要將以外幣表示的子公司報表折算為與母公司相同的貨幣單位表示的報表。由于外匯匯率的波動，給外幣報表折算帶來了兩個問題：一是當取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時的匯率不同于現(xiàn)行匯率時，用以折算該項資產(chǎn)或負債的恰當匯率是什么；二是應(yīng)當怎樣處理由于匯率變動而產(chǎn)生的利得和損失。針對這兩個問題，國際上尚未形成一致的慣例，使得外幣報表折算成為當今世界各國會計實務(wù)的主要差異所在。
　　
　　二、針對兩個問題而存在的不同折算方法
　　
　　目前，外幣報表折算方法主要有流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法�？傮w來說，當今世界各國對外幣報表折算常用方法是現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法，所以本文僅對這兩種方法進行比較分析。
　　
　　1　時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的特點分析。時態(tài)法認為外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價值的重新表述，它不應(yīng)該改變計量項目的屬性(會計基礎(chǔ))，而只是改變計量的貨幣單位，即對外幣改用本幣計量，折算的結(jié)果好似子公司的報表中的資產(chǎn)和負債在交易日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣。其具體做法是，對所有的貨幣性資產(chǎn)、負債項目按編表日的現(xiàn)行匯率折算，對于按歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用原入賬時的歷史匯率折算，對按現(xiàn)行成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動是一個客觀事實，只有在匯率變動的當期就確認其會計影響，才能更好地滿足報表使用者預(yù)測和決策的需要，所以，時態(tài)法通常將折算差額直接記入當期合并損益中。在現(xiàn)行匯率法下，對國外子公司報表中的所有資產(chǎn)、負債項目都要按單一的現(xiàn)行匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報表原先表述的財務(wù)結(jié)果和關(guān)系，同時揭示匯率變動對母公司在國外子公司的投資凈額(子公司報表中的母公司權(quán)益)的影響，其著眼點與不同的資產(chǎn)、負債項目在交易時日的不同計量屬性毫不相干。正因為如此，折算的結(jié)果將以“折算調(diào)整額”這一獨立的項目，包含在合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益內(nèi)，平時均不得減少這部分折算差額累計數(shù)。
　　
　　2　時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的適用性分析。外幣報表折算一般應(yīng)該達到兩項目標：一是在合并報表中反映按照每個被合并的主體從事經(jīng)營的主要貨幣(它的功能貨幣)所計量的財務(wù)結(jié)果和財務(wù)關(guān)系；二是提供與匯率變動對企業(yè)的現(xiàn)金流量和業(yè)主權(quán)益的預(yù)期經(jīng)營影響相一致的信息。按此目標，外幣報表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時又與國外公司所處的經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)。功能貨幣可定義為“國外主體(子公司)從事經(jīng)營活動主要經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)的貨幣”。如果國外子公司是相對獨立并與國外經(jīng)濟環(huán)境形成一個整體的經(jīng)濟實體，應(yīng)選用當?shù)刎泿艦楣δ茇泿�，外幣報表折算�?yīng)采用現(xiàn)行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報表就盡可能保持原外幣報表中揭示的財務(wù)成果及各項財務(wù)指標的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營業(yè)績和進行經(jīng)濟預(yù)測，這種折算觀點可以稱之為“子公司觀點”；如果國外子公司是母公司經(jīng)營的有機組成部分，則以母公司貨幣為功能貨幣，外幣報表折算應(yīng)采用時態(tài)法，通過折算對子公司的當?shù)刎泿?外幣)財務(wù)報表進行重新表述，將外幣報表折算差額以折算損益項目列示于利潤表，計入當期損益，這種折算觀點可以稱之為“母公司觀點”。 　　三、幾個代表性國家和國際組織的應(yīng)用模式及比較分析
　　
　　1　國外外幣報表折算方法的應(yīng)用模式比較。
　　(1)美國。美國1981年公布的第52號財務(wù)會計準則規(guī)定外幣折算的目標：第一，在合并報表中應(yīng)根據(jù)美國公認會計原則，以功能性貨幣表述財務(wù)成果和財務(wù)關(guān)系；第二，提供由于匯率變動可能對公司現(xiàn)金流量和股東權(quán)益、預(yù)期經(jīng)濟影響的信息。國外主體按其經(jīng)營所處的環(huán)境不同，分為母公司的有機組成部分和自主經(jīng)營的國外主體兩類。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經(jīng)營的延伸，其功能性貨幣通常為美元，采用時態(tài)法對外幣報表進行重新計量。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)決策有較大的自主權(quán)，并與國外經(jīng)濟環(huán)境融為一體的經(jīng)濟實體。其功能性貨幣一般是非母公司的報告貨幣(美元)。如其功能性貨幣為子公司所在國的貨幣，此時采用現(xiàn)行匯率法對國外子公司的外幣報表進行折算；如其功能性貨幣為第三國貨幣，則先采用時態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報表重新按第三國貨幣計量，再采用現(xiàn)行匯率法折算成美元表述。
　　(2)英國。英國第20號標準會計實務(wù)公告《外幣折算會計》被作為英國當前外幣報表折算的權(quán)威標準，它與美國第52號財務(wù)會計準則的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：第一，對自主經(jīng)營的國外實體因采用現(xiàn)行匯率產(chǎn)生的折算損益，記人類似準備性質(zhì)的“暫記項目”，以備抵未來期間可能發(fā)生的折算損益，但由于借款凈額引起的損益則記入當期損益。第二，在現(xiàn)行匯率法下，對損益表項目既允許采用美國做法，即按整個報告期的加權(quán)平均匯率折算，也允許按編表目的現(xiàn)行匯率折算。這主要是為了更好地保持現(xiàn)行匯率下國外子公司原有報表上反映的財務(wù)狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。第三，對處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營的國外實體，要求在折算前先進行物價變動影響的調(diào)整，然后再采用現(xiàn)行匯率法對外幣報表折算。
　　(3)國際會計準則委員會。1983年7月第21號國際會計準則《外幣匯率變動影響的會計》是在美國第52號財務(wù)會計準則和英國第20號標準會計實務(wù)公告頒布后才公布的。它兼容了兩者的主要內(nèi)容，在實質(zhì)上并無多大區(qū)別，但在對折算差額的處理上體現(xiàn)了靈活性：一是與長期貨幣性項目有關(guān)的外幣折算損益可以在這些貨幣性項目的存續(xù)期內(nèi)遞延攤銷。二是對由于惡性通貨膨脹所引起的折算差額，可以作為成本的調(diào)整數(shù)記入有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，條件是每次調(diào)整后的賬面金額應(yīng)不高于重置成本，不高于通過使用或銷售這項資產(chǎn)可以收回的金額。
　　
　　2　對我國外幣報表折算模式的探討。
　　鑒于歐美國家的折算模式和國際會計準則的要求，為了適應(yīng)國際經(jīng)濟環(huán)境，我國外幣報表折算的應(yīng)用模式一直在努力與國際接軌。我國有關(guān)外幣報表的折算，在人民幣實行高度集中的外匯管制時期，人民幣按歷史匯率折算貨幣性項目與非貨幣性項目。1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》要求采用現(xiàn)行匯率法。但1995年7月財政部制訂并印發(fā)的具體會計準則《外幣折算》征求意見稿中，卻根據(jù)境外營業(yè)與報告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營方式的不同，分為境外實體和報告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)兩種類型，規(guī)定對境外實體采用現(xiàn)行匯率法，對作為報告企業(yè)組成部分的境外營業(yè)采用時態(tài)法�？梢娢覈�征求意見稿中有關(guān)規(guī)定與美、英兩國的現(xiàn)行做法及國際會計準則的有關(guān)規(guī)定在實質(zhì)上已趨相同。但是具體問題具體分析，筆者認為根據(jù)我國實際情況，外幣報表折算更適用時態(tài)法。目前我國正在逐步完善外幣報表折算準則用以指導這方面的會計實務(wù)。

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