金融合成分析法取代風險和報酬分析法

國際準則委員會1994年1月公布的E48征求意見稿為資產(chǎn)或金融負債的確認提出的主要標準是：相關的所有風險和報酬實質(zhì)上已全部轉移。1995年6月，由于人們對E48中提出的對金融工具進行確認和計量的標準存在著爭議，因此，國際會計準則委員會公布的第32號國際會計準則為《金融工具：披露和列報》，而確認和計量部分則被擱置下來了。直至1999年3月才補充頒布第39號國際會計準則《金融工具：確認和計量》。在第39號準則的第27、35、57段中，則對金融資產(chǎn)、金融負債的初始確認和終止確認的標準予以改變了。由于在此以前，風險和報酬轉移的觀點在我國曾廣為傳播，以致至今還有文章在論述這個觀點。本文擬對此作一介紹。

國際會計準則（IA）第39號第27段對于初始確認的標準是：“只有當成為金融工具合同條款的一方時，才應在其資產(chǎn)負債表上確認金融資產(chǎn)或金融負債�！本o接著第28段又寫道：“根據(jù)第27段的規(guī)定，企業(yè)應將衍生工具隱含的各種合同權利或合同義務確認為資產(chǎn)或負債。”這一標準明確地指出了，只要企業(yè)成為合同條款的一方時，就應將金融工具隱含的各種合同權利或合同義務確認為資產(chǎn)或負債，而不必去辨認難以確定的“相關的所有風險和報酬”是否“實質(zhì)上已全部轉移”。顯然，第39號準則已以明白的言詞修改了E48提出的初始確認的標準。

的焦點在于金融工具轉讓的后續(xù)確認和終止確認。

IAS第39號第35段對金融資產(chǎn)終止確認的標準規(guī)定為：“只有當對構成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權利失去控制時，企業(yè)應終止確認該項金融資產(chǎn)或該部分金融資產(chǎn)。如果企業(yè)行使了合同中規(guī)定的獲利權，這些權利已逾期或企業(yè)放棄了這些權利，則表明企業(yè)對這些權利失去了控制。”第57段對金融負債終止確認的標準規(guī)定為：“只有當金融負債（或金融負債的一部分）消除時（也就是說當合同中規(guī)定的義務解除、取消或逾期時），企業(yè)才能將該項金融負債（或該項金融負債的一部分）從資產(chǎn)負債表內(nèi)剔除。”

判斷企業(yè)是否已對金融資產(chǎn)失去控制，既要看該企業(yè)（出讓方）的情況，還要看受讓方的情況。如果任何一方的情況表明出讓方對已轉讓資產(chǎn)仍然保留控制，則出讓方不應將該資產(chǎn)從資產(chǎn)負債表上剔除。

通常，只有在受讓方能夠從已轉讓的資產(chǎn)獲利時，出讓方才失去對已轉讓金融資產(chǎn)的控制。以下情況可以證明受讓方具有這種能力：（l）受讓方可以隨意將已轉讓資產(chǎn)出售，或用已轉讓資產(chǎn)進行抵押（為與其全部公允價值大致相等的資產(chǎn)）；（2）受讓方是一個特定目的實體，其許可的活動是受到限制的。而只有特定目的實體本身或該實體的受益權益持有者才能夠獲取已轉讓資產(chǎn)上幾乎所有的利益（參閱國際會計準則解釋公告第12號）。

如果出現(xiàn)以下情況，則說明出讓方尚未失去對已轉讓資產(chǎn)的控制，因此不能終止確認該資產(chǎn)：（l）出讓方有權回購已轉讓資產(chǎn)，除非已轉讓資產(chǎn)易于在市場上購得，或回購價格正是回購當時的公允價值；（2）出讓方同時被賦予并承擔回購或贖回已轉讓資產(chǎn)的權利和義務；（3）已轉讓資產(chǎn)不易從市場上獲得，且出讓方通過與受讓方之間的總回報互換保留了幾乎全部屬于所有權的風險和報酬，或出讓方通過受讓方持有對已轉讓資產(chǎn)的不附條件看跌期權而保留了幾乎全部屬于所有權的風險。

二、

非常明顯，國際會計準則第39號的確認標準與E48是截然不同的。E48的標準確立在對金融資產(chǎn)和金融負債相關的風險和報酬是否已經(jīng)全部實質(zhì)性地被一個企業(yè)所放棄或由另一個企業(yè)所承受的判斷之上。這種稱為“風險和報酬法（Risk

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