公司財(cái)務(wù)特征與所得稅會(huì)計(jì)政策選擇

【摘要】 本文以中國(guó)A股上市公司2003—2005年年報(bào)為依據(jù)，對(duì)比、分析了采用納稅影響會(huì)計(jì)法與應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的兩類公司在主要財(cái)務(wù)特征上的差別，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異水平下，兩類核算方法在總體績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和盈利猜測(cè)誤差上的差異均不明顯，但采用納稅影響會(huì)計(jì)法的公司具有資產(chǎn)規(guī)模更大、資產(chǎn)負(fù)債率更低、壞賬預(yù)備提取率和活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率更高的財(cái)務(wù)特征，為企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)政策提供了實(shí)證依據(jù)，并對(duì)企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)核算方法提出了相應(yīng)的政策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì)；納稅影響會(huì)計(jì)法；應(yīng)付稅款法；財(cái)務(wù)特征
　　
　　一、研究背景與意義
　　
　　2006年2月15日，我國(guó)頒布了新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（后文簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司必須全部采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。此前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的處理依據(jù)是1994年6月29日財(cái)政部財(cái)會(huì)〔1994〕25號(hào)文《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（后文簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）。根據(jù)該規(guī)定，從1994年1月1日起，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算可選擇采用“應(yīng)付稅款法（后文簡(jiǎn)稱應(yīng)付法）”或“納稅影響會(huì)計(jì)法（后文簡(jiǎn)稱納稅法）”，其中納稅法具體又分為遞延法和債務(wù)法（損益表債務(wù)法）兩種。
　　筆者從巨潮資訊網(wǎng)站（www.cninfo.com）收集了2001—2005年中國(guó)A股上市公司年報(bào)的資料，發(fā)現(xiàn)在2005年可以下載到的716家滬市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，僅有33家明確表露采用納稅法�？梢�，在上市公司實(shí)務(wù)中，盡大部分公司采用的是應(yīng)付法，只有少部分采用納稅法。從應(yīng)付法與納稅法的比較可以看出，納稅法比應(yīng)付法有著明顯的上風(fēng)，但實(shí)務(wù)中還是廣泛采用應(yīng)付法，極少采用納稅法，原因何在？為什么新準(zhǔn)則要取消實(shí)務(wù)中廣泛采用的應(yīng)付法、只答應(yīng)采用一種國(guó)內(nèi)從未采用過的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法？筆者以為這是一個(gè)值得深進(jìn)研究的既有現(xiàn)實(shí)意義也很有意思的題目。
　　本文關(guān)注的重點(diǎn)是那些選擇采用納稅法的公司與采用應(yīng)付法的公司在財(cái)務(wù)特征上有何區(qū)別，試圖通過對(duì)這兩類公司財(cái)務(wù)特征的對(duì)比研究，為企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)政策提出公道的解釋與中肯的建議，對(duì)實(shí)施新準(zhǔn)則有所助益。
　　
　　 二、假設(shè)的提出
　　
　　應(yīng)付法就是基于收付實(shí)現(xiàn)制原則，將按當(dāng)前實(shí)際應(yīng)繳納的所得稅確以為當(dāng)期的所得稅用度，即將本期稅前會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅用度的會(huì)計(jì)處理方法。這種核算方法的特點(diǎn)是本期所得稅用度即是按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得稅用度即是本期應(yīng)交的所得稅。應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益之間的時(shí)間性差異（或者暫時(shí)性差異）產(chǎn)生的影響所得稅的金額均在本期確以為所得稅用度，或在本期抵減所得稅用度，在會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。
　　納稅法是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將本期時(shí)間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法。采用納稅法時(shí)，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)用度，并應(yīng)隨同有關(guān)的收進(jìn)和用度計(jì)進(jìn)同一期內(nèi)，以達(dá)到收進(jìn)和用度的配比。時(shí)間性差異影響的所得稅金額包括在利潤(rùn)表的所得稅用度項(xiàng)目?jī)?nèi)以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額里。
　　顯然，納稅法比應(yīng)付法更符合會(huì)計(jì)核算的基本原則要求，是所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的必然選擇，但其核算復(fù)雜程度又遠(yuǎn)超應(yīng)付法。由于兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)的所得稅用度上的差異，采用不同核算方法的兩類公司的核算結(jié)果也必定存在差異，這種差異將會(huì)在其財(cái)務(wù)指標(biāo)上有所體現(xiàn)，通過對(duì)這兩類公司的核算結(jié)果分析，可以總結(jié)、回納出各自的財(cái)務(wù)特征。同時(shí)，由于公司治理層對(duì)會(huì)計(jì)政策擁有選擇權(quán)，其在選擇某種會(huì)計(jì)核算方法時(shí)肯定具有一定目的性，因此，通過對(duì)其所選擇的核算方法的核算結(jié)果分析，可以公道推斷出對(duì)其選擇存在影響的一些因素。按此思路，本文分別從納稅法公司與應(yīng)付法公司核算結(jié)果總體差異性與影響納稅法選擇的公司財(cái)務(wù)特征兩個(gè)方面提出假設(shè)，進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。
　　（一）兩類核算方法總體差異性方面的假設(shè)
　　通過收集樣本公司數(shù)目結(jié)果分析，我國(guó)上市公司盡大部分采用的是應(yīng)付法，2005年只有33家公司年報(bào)明確表露采用納稅法，僅占2.84%�？梢怨�道預(yù)計(jì)，上市公司之所以普遍采用應(yīng)付法而非納稅法，除了應(yīng)付法簡(jiǎn)單的原因外，更主要的原因可能是在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異水平下，采用納稅法對(duì)大部分上市公司績(jī)效考核指標(biāo)的改善并無(wú)明顯好處，因此，可提出假設(shè)：
　　H1a：在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益水平下，采用納稅法與采用應(yīng)付法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的兩類公司，其總體績(jī)效考核指標(biāo)沒有明顯差異。
　　納稅法是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，確認(rèn)確當(dāng)期所得稅用度更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，所確認(rèn)的本期所得稅用度直接與本期稅后會(huì)計(jì)利潤(rùn)相聯(lián)系，避免了采用應(yīng)付法時(shí)所造成的各期間凈利潤(rùn)波動(dòng)的現(xiàn)象，從而增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的可猜測(cè)性和有用性，因此提出假設(shè)：
　　H1b：采用納稅法核算的公司，其盈利猜測(cè)誤差明顯小于應(yīng)付法公司。
　�。ǘ�）影響納稅法選擇的公司財(cái)務(wù)特征方面的假設(shè)
　　固然納稅法復(fù)雜，在應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異不大的情況下，與應(yīng)付法的核算結(jié)果差別不大，但是究竟現(xiàn)有30多家上市公司放棄簡(jiǎn)單的應(yīng)付法而改用復(fù)雜的納稅法，那么，這些采用納稅法的公司一定是“另有所圖”的。根據(jù)前面對(duì)這兩類所得稅核算方法的比較分析，結(jié)合一般會(huì)計(jì)政策選擇與盈余治理的關(guān)系理論，筆者重點(diǎn)關(guān)注選擇納稅法的公司，提出影響納稅法選擇的公司財(cái)務(wù)特征方面的如下假設(shè)：
　　1.納稅法是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)所得稅用度，而權(quán)責(zé)發(fā)生制固有的局限性為納稅法通過遞延稅款來(lái)調(diào)節(jié)所得稅用度的確認(rèn)從而調(diào)節(jié)凈利潤(rùn)提供了空間和可能。特別地，納稅法可以起到收益平滑的作用。根據(jù) Watts 和 Zimmerman （1990）關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)理論的政治本錢假設(shè)理論，在其他條件相同的情況下，企業(yè)規(guī)模越大，其政治敏感性越強(qiáng)，其因利潤(rùn)較高而受到政府管制的可能性也越大，政治本錢也越大。政治本錢的存在將會(huì)促使企業(yè)選擇將現(xiàn)在的盈余遞延到將來(lái)的會(huì)計(jì)程序，因而更愿意進(jìn)行收益平滑，在所得稅的會(huì)計(jì)處理上越有可能選擇納稅法，據(jù)此，可以提出假設(shè)：
　　H2a：企業(yè)規(guī)模越大越有可能選擇采用納稅法，即選擇納稅法與企業(yè)規(guī)模正相關(guān)。
　　2.根據(jù)盈余治理與會(huì)計(jì)政策選擇理論，一般情況下，企業(yè)自愿變更會(huì)計(jì)政策的目的都是為了進(jìn)行盈余治理，并且一般都是通過可操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行盈余治理的。提取或沖銷資產(chǎn)減值預(yù)備是一種較好的盈余治理方式，由于通過處置固定資產(chǎn)等其他手段進(jìn)行增加利潤(rùn)需要增加稅費(fèi)本錢，而提取或沖銷資產(chǎn)減值預(yù)備無(wú)需增加額外的稅費(fèi)支付，屬于時(shí)間性差異，尤其是我國(guó)所得稅法答應(yīng)計(jì)提的壞賬預(yù)備在一定比例下可以稅前扣除（其他資產(chǎn)減值預(yù)備不能稅前扣除），因此，采用納稅法的公司會(huì)比應(yīng)付法公司更多地利用計(jì)提壞賬預(yù)備等資產(chǎn)減值預(yù)備手段來(lái)進(jìn)行盈余治理。由于壞賬預(yù)備的計(jì)提更具普遍性，可以假設(shè)：
　　H2b：納稅法公司壞賬預(yù)備的計(jì)提比例高于應(yīng)付法公司，即選擇納稅法與壞賬預(yù)備計(jì)提水平正相關(guān)。
　　3.由于納稅法的復(fù)雜性，采用納稅法的公司的簿記本錢和審計(jì)本錢一般會(huì)高于采用應(yīng)付法公司。由于會(huì)計(jì)核算復(fù)雜，審計(jì)難度加大，審計(jì)本錢自然也高，審計(jì)收費(fèi)也相應(yīng)進(jìn)步，二者可以同一采用審計(jì)用度水平進(jìn)行檢驗(yàn)。因此，可以提出假設(shè)： 　H2c：納稅法公司審計(jì)收費(fèi)水平高于應(yīng)付法公司，即選擇納稅法與審計(jì)用度水平正相關(guān)。
　　4.納稅法有遞延納稅的作用，公司治理層出于增加盈利水平的目的，會(huì)想方想法將當(dāng)期實(shí)際支付的所得稅遞延確以為所得稅用度，因此，可以提出假設(shè)：
　　H2d： 納稅法公司實(shí)際支付的所得稅用度與賬面確認(rèn)的所得稅用度的比例高于應(yīng)付法公司，即選擇納稅法與實(shí)際的所得稅支付率正相關(guān)。
　　5.根據(jù) Watts 和 Zimmerman （1990）關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)理論的債務(wù)契約假設(shè)理論，在其他條件相同的情況下，增加報(bào)告凈利潤(rùn)可以降低公司債務(wù)違約的可能性，因此債務(wù)比例越大的公司越可能選擇將未來(lái)期間盈利轉(zhuǎn)到當(dāng)期的會(huì)計(jì)政策，債務(wù)比例越小的公司越可能將報(bào)告盈余遞延到以后，以平滑收益，因此可以提出假設(shè)：
　�。�2e：納稅法公司的資產(chǎn)負(fù)債率高于應(yīng)付法公司，即選擇納稅法與資產(chǎn)負(fù)債率為負(fù)相關(guān)關(guān)系。
　　6.由于我國(guó)原暫行規(guī)定出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，對(duì)納稅法的使用提出限制性要求，即在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于納稅所得時(shí)，如在以后轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅法，否則也應(yīng)采用應(yīng)付法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，可以預(yù)計(jì)采用納稅法的公司一般未來(lái)盈利的預(yù)期高于應(yīng)付法公司，進(jìn)而可以提出假設(shè)：
　　
　　H2f： 納稅法公司盈利能力和營(yíng)運(yùn)能力高于應(yīng)付法公司，即選擇納稅法與盈利能力和營(yíng)運(yùn)能力正相關(guān)。
　　
　　三、研究設(shè)計(jì)
　　
　�。ㄒ唬┠Ｐ妥兞颗c研究方法設(shè)計(jì)
　　對(duì)于第一方面的假設(shè)，績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)以1999年6月財(cái)政部、國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、人事部、國(guó)家計(jì)委聯(lián)合頒布的企業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中規(guī)定的工商類競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)（包括4個(gè)方面8個(gè)基本指標(biāo)）為依據(jù)，盈利猜測(cè)誤差指標(biāo)以每股收益猜測(cè)差異百分比的盡對(duì)值、凈利潤(rùn)猜測(cè)差異百分比的盡對(duì)值兩個(gè)指標(biāo)為依據(jù)，采用均值t檢驗(yàn)的方法進(jìn)行檢驗(yàn)，均無(wú)需建立模型。
　　對(duì)于第二方面的六個(gè)假設(shè)，由于需要檢驗(yàn)的是納稅法的選擇與企業(yè)的哪些財(cái)務(wù)特征變量有關(guān)，因變量為是否選擇納稅法的行為，是個(gè)二分變量，需要采用Logistic回回分析的方法進(jìn)行檢驗(yàn)。參照Logistic回回分析的一般模型，構(gòu)建的分析模型為：
　　P = α0 β1Lnsize β2Ca β3Bc β4Tax β5 Lev β6Yl β7Yy ε
　　各變量的含義及預(yù)期符號(hào)列表如表1。
　　（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源
　　由于采用納稅法的公司需要用到“遞延稅款”科目核算時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，筆者先利用上海萬(wàn)得資訊科技有限公司的Wind資訊金融終端數(shù)據(jù)庫(kù)取得“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”有余額的公司，共有153家，再逐份閱讀這153家公司的2005年年報(bào)，確認(rèn)其中表露所得稅會(huì)計(jì)核算方法采用納稅法的公司，共有33家滬深股市A股上市公司（不含中小企業(yè)版上市公司）明確表露采用納稅法，其中深市11家，滬市22家。
　　由于金融企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表與其他行業(yè)報(bào)表有較多差異，缺乏可比性，本文以剔除金融企業(yè)（共6家）后剩余的27家公司為研究樣本。再根據(jù)行業(yè)相同、規(guī)模相近的原則選擇相同數(shù)目的應(yīng)付法公司，組成控制公司樣本。其中，對(duì)于行業(yè)，以證監(jiān)會(huì)的行業(yè)劃分為主要依據(jù)，參照Wind行業(yè)劃分（即假如按證監(jiān)會(huì)行業(yè)劃分無(wú)對(duì)應(yīng)的應(yīng)付法公司，則按Wind行業(yè)劃分選擇），盡量選擇兩類劃分結(jié)果相同的公司，以減少分析結(jié)果受行業(yè)因素的影響；對(duì)于規(guī)模，則以2005年期末合并報(bào)表資產(chǎn)總額為依據(jù)，選擇與納稅法公司資產(chǎn)規(guī)模相差最少的公司。
　　
　　為了增加研究結(jié)果的可靠性，筆者研究了這54家樣本公司2003—2005年連續(xù)3年共162組樣本數(shù)據(jù)。之所以選擇這3年的數(shù)據(jù)，是由于有幾家公司是從2003年以后才開始變更采用納稅法的，并且有2家納稅法公司的年報(bào)從2003年才開始公布。本文的原始研究數(shù)據(jù)除境外審計(jì)用度從年報(bào)手工收集外，其余研究數(shù)據(jù)均取自Wind金融資訊數(shù)據(jù)庫(kù)或者根據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)計(jì)算取得。
　　
　　四、實(shí)證結(jié)果與解釋
　　
　�。ㄒ唬┘{稅法公司總體情況統(tǒng)計(jì)分析
　　1.納稅法公司行業(yè)分布情況分析。
　　采用納稅法的公司占所在行業(yè)的上市公司數(shù)目的比例如表2。
　　由表2可見，采用納稅法的公司涵蓋了主要行業(yè)的范圍，具有較高的代表性，而且采用納稅法比例最高的行業(yè)，依次是金融保險(xiǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、電煤水生產(chǎn)和供給業(yè)、采掘業(yè)（未在表中列出的其他行業(yè)均無(wú)采用納稅法公司）。這些行業(yè)的特點(diǎn)是壟斷性強(qiáng)、政治本錢高，其收益平滑的動(dòng)機(jī)比其他競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)更大，而納稅法更有利于收益平滑的特點(diǎn)，對(duì)這些行業(yè)應(yīng)該更為適宜。當(dāng)然，這是一個(gè)初步的判定，下面還要通過更深進(jìn)、科學(xué)的統(tǒng)計(jì)、推斷來(lái)識(shí)別。
　　2.納稅法采用或變更的情況統(tǒng)計(jì)。
　　為了了解上市公司變更采用納稅法的原因及其對(duì)當(dāng)期公司財(cái)務(wù)情況的影響以及具體采用納稅法的情況，筆者專門查閱了全部33家納稅法公司2001—2005年度的年報(bào)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：采用納稅法的33家公司中，未明確表露的有6家，表露采用遞延法的只有2家，其余25家均采用債務(wù)法（包括利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法），占75.8%�？梢姡�納稅法下遞延法與債務(wù)法相比，債務(wù)法更受企業(yè)青睞。
　　另外，在2001—2005年期間可下載的年報(bào)中，表露發(fā)生所得稅會(huì)計(jì)政策變更的公司有12家（包括泰達(dá)股份在2001年表露2000年發(fā)生變更），其中有3家因變更影響減少當(dāng)年利潤(rùn)，有1家表露變更對(duì)當(dāng)年盈利無(wú)影響，有1家沒有表露變更對(duì)當(dāng)年盈利影響情況，其余7家表露變更影響為增加當(dāng)年盈利，可見，發(fā)生自愿性會(huì)計(jì)政策變更大部分還是為了盈余治理，主要目的是為了進(jìn)步報(bào)告盈利。
　�。ǘ�）獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)
　　為了檢驗(yàn)第一方面的假設(shè)，筆者將扣除6家金融企業(yè)后的27家納稅法公司與27家采用應(yīng)付法的控制樣本公司進(jìn)行獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)。根據(jù)前述變量設(shè)計(jì)所確定的變量，筆者分別以工商類競(jìng)爭(zhēng)性企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)中明確的8項(xiàng)基本指標(biāo)和每股收益猜測(cè)誤差盡對(duì)值、凈利潤(rùn)猜測(cè)誤差盡對(duì)值作為檢驗(yàn)的變量，利用SPSS軟件進(jìn)行獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)，結(jié)果如表3。
　　
　　從表3的均值比較結(jié)果來(lái)看，采用納稅法的公司，8項(xiàng)指標(biāo)的均值盡大部分優(yōu)于非納稅法公司（只有主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)同比增長(zhǎng)率納稅法公司劣于應(yīng)付法），但是從明顯性來(lái)看，除了活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、已獲利息倍數(shù)3個(gè)指標(biāo)有明顯性差異外，其他指標(biāo)并無(wú)明顯性差異，特別是反映財(cái)務(wù)效益狀況的資產(chǎn)報(bào)酬率差別很小。考慮到納稅法公司資產(chǎn)規(guī)模明顯高于應(yīng)付法并且多屬于有一定壟斷性的行業(yè)，這種差異更多可能是由于規(guī)模、壟斷性行業(yè)等其他方面的原因造成的，與是否采用納稅法沒有關(guān)系。因此，筆者以為，即使納稅法公司8項(xiàng)指標(biāo)均值盡大部分均優(yōu)于應(yīng)付法，只要統(tǒng)計(jì)明顯性水平不明顯，兩類公司之間的差異就不明顯�？梢砸詾椋�在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異水平下，兩類公司的核算結(jié)果在績(jī)效評(píng)價(jià)考核指標(biāo)上沒有明顯的差異，支持H1a假設(shè)。
　　從表4的均值比較結(jié)果來(lái)看，納稅法公司的盈利猜測(cè)誤差百分比均值確實(shí)小于應(yīng)付法，但也均未通過明顯性檢驗(yàn)，說(shuō)明兩類公司的盈利猜測(cè)誤差亦無(wú)明顯性差異，拒盡H1b假設(shè)。
　　可見，在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異水平下，納稅法與應(yīng)付法的核算結(jié)果并沒有明顯差異，納稅法的上風(fēng)并沒有得到很好的體現(xiàn)，這很可能是實(shí)務(wù)上廣泛采用應(yīng)付法的主要原因。
　�。ㄈ�）Logistic回回分析
　　為了檢驗(yàn)納稅法公司選擇選擇納稅法與公司財(cái)務(wù)特征的相關(guān)性，筆者以剔除了金融企業(yè)的27家納稅法公司和27家控制樣本公司2003—2005年的數(shù)據(jù)，根據(jù)前述構(gòu)建的模型和變量，利用SPSS軟件進(jìn)行Logistic回回分析。
1.變量描述性統(tǒng)計(jì)。
　　筆者以進(jìn)進(jìn)Logistic回回方程的7個(gè)自變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，從表5中的結(jié)果看，7個(gè)自變量中，資產(chǎn)規(guī)模、壞賬預(yù)備率、資產(chǎn)負(fù)債率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等4個(gè)自變量在納稅法公司與應(yīng)付法公司之間有明顯性差異，其余3個(gè)自變量沒有明顯性差異。
　　
　　2.自變量的多重共線性檢驗(yàn)。
　　為了避免變量間多重共線性的影響，筆者對(duì)各變量之間的相關(guān)性進(jìn)行了檢驗(yàn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)規(guī)模、簿記本錢（審計(jì)用度）、所得稅支付率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率之間存在明顯相關(guān)性，簿記本錢（審計(jì)用度）與活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售凈利率之間也存在明顯相關(guān)性，銷售凈利率與簿記本錢（審計(jì)用度）、壞賬預(yù)備率資產(chǎn)負(fù)債率之間也存在明顯相關(guān)性。為消除共線性的影響，筆者采取逐個(gè)納進(jìn)的方式進(jìn)行Logistic回回，以保證進(jìn)進(jìn)回回方程的變量之間是不存在多重共線性的。這樣筆者分別得到三種組合模型進(jìn)行Logistic回回：
　　組合一：資產(chǎn)規(guī)模、壞賬預(yù)備率、資產(chǎn)負(fù)債率、銷售凈利率為自變量組合模型。
　　
　　組合二：壞賬預(yù)備率、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)費(fèi)占收進(jìn)比、所得稅支付率為自變量的組合模型。
　　組合三：資產(chǎn)負(fù)債率、所得稅支付率、壞賬預(yù)備率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為自變量的組合模型。
　　3.Logistic回回結(jié)果。
　　上述三種組合模型回回結(jié)果匯總?cè)绫?。
　　由上述結(jié)果來(lái)看，參與回回的七個(gè)自變量，回回結(jié)果均與猜測(cè)符號(hào)一致，而且資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率在1%、壞賬預(yù)備率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率在5%水平下明顯，但稅負(fù)水平、審計(jì)用度占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的比率、銷售凈利率不明顯，但模型的判對(duì)率不是很理想，只有65%左右。
　�。ㄋ模┙Y(jié)果與解釋
　　根據(jù)上述實(shí)證分析結(jié)果，可以回納如下結(jié)論：
　　1.從納稅法公司的行業(yè)分布情況來(lái)看，政治本錢高的壟斷性行業(yè)更愿意采用納稅法，這些公司的資產(chǎn)規(guī)模一般也較大。Logistic回回分析的結(jié)果也顯示企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模與納稅法的采用明顯正相關(guān)，二者分析結(jié)果相吻合。
　　2.從納稅法變更情況統(tǒng)計(jì)分析來(lái)看，變更采用納稅法的公司盡大部分在變更當(dāng)年影響了凈利潤(rùn)，且大部分是調(diào)增利潤(rùn)，顯示所得稅會(huì)計(jì)政策變更與盈余治理有關(guān)。Logistic回回分析結(jié)果也表明，納稅法公司的壞賬預(yù)備率與納稅法的采用也明顯正相關(guān)，而計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備是進(jìn)行盈余治理的常用手法，二者的分析結(jié)果也相吻合。
　　3.從納稅法公司與應(yīng)付法公司的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的均值t檢驗(yàn)結(jié)論來(lái)看，固然納稅法公司的8大績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)有7項(xiàng)優(yōu)于應(yīng)付法，但是并不具備統(tǒng)計(jì)意義上的明顯性，這種指標(biāo)上風(fēng)恐怕與納稅法公司大多來(lái)自于壟斷性行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模較大這種先天上風(fēng)有關(guān)。另外，納稅法核算結(jié)果在盈利猜測(cè)正確性上也沒有體現(xiàn)出明顯的上風(fēng)。由于納稅法比應(yīng)付法在會(huì)計(jì)核算上明顯復(fù)雜，而且我國(guó)會(huì)計(jì)職員總體素質(zhì)不是很高，長(zhǎng)期以來(lái)習(xí)慣了采用應(yīng)付法，因此，一般來(lái)說(shuō)，在原有制度答應(yīng)采用應(yīng)付法且核算結(jié)果差異不大的情況下，企業(yè)不會(huì)棄簡(jiǎn)就煩改用納稅法，這恐怕也是我國(guó)上市公司盡大部分采用應(yīng)付法而很少采用納稅法的主要原因。
　　4.從Logistic回回分析結(jié)果來(lái)看，參與回回的7個(gè)自變量，回回結(jié)果均與猜測(cè)符號(hào)一致，表明納稅法公司資產(chǎn)規(guī)模、壞賬預(yù)備率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、審計(jì)用度占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的比率、實(shí)際支付的所得稅占賬面確認(rèn)所得稅的比率均成正相關(guān)關(guān)系，與資產(chǎn)負(fù)債率成負(fù)相關(guān)關(guān)系，與筆者的預(yù)計(jì)符號(hào)一致，但只有資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率在1%、壞賬預(yù)備率、活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率在5%水平下明顯相關(guān)，稅負(fù)水平、審計(jì)用度占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的比率、銷售凈利率不明顯。
　　5.稅負(fù)水平的Logistic回回分析結(jié)果不明顯，可能與變量的計(jì)算不正確有關(guān)。企業(yè)實(shí)際支付的所得稅由于年報(bào)沒有直接表露，筆者采取的是倒擠計(jì)算的辦法，并不正確，里面包含了一些計(jì)進(jìn)治理用度的稅費(fèi)等，這可能是影響回回結(jié)果的主要原因。
　　6.審計(jì)用度占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的比率的Logistic回回分析結(jié)果也不明顯，有點(diǎn)出乎筆者的意料。筆者的本意是用它來(lái)替換薄記本錢的，由于納稅法核算復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算要求高，簿記本錢也高，相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也就水漲船高，應(yīng)該是有明顯相關(guān)性的。一個(gè)解釋可能是我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的影響因素太多、太復(fù)雜，以其作為簿記本錢的替換變量不是很合適。
　　
　　五、結(jié)論與建議
　　
　　根據(jù)上述實(shí)證分析結(jié)果，筆者以為，在現(xiàn)行的應(yīng)稅收益—會(huì)計(jì)收益差異水平下，應(yīng)付法與納稅法的核算結(jié)果差異不大，這是企業(yè)普遍選擇采用簡(jiǎn)單的應(yīng)付法而不采用復(fù)雜的納稅法的主要原因。根據(jù)Logistic回回分析結(jié)果，納稅法公司的財(cái)務(wù)特征是：資產(chǎn)規(guī)模更大、資產(chǎn)負(fù)債率更低、壞賬預(yù)備提取率和活動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率更高，且回回分析結(jié)果明顯。此外，納稅法公司實(shí)際支付的所得稅與當(dāng)期確認(rèn)的所得稅用度的比率、審計(jì)用度占主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)的比率、銷售凈利率也更高，但結(jié)果并不明顯。
　　現(xiàn)階段我國(guó)固然在新準(zhǔn)則中取消了應(yīng)付法和原納稅法（遞延法和損益表債務(wù)法），但只要求上市公司執(zhí)行，大量的非上市公司仍可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求選擇采用各種所得稅會(huì)計(jì)核算方法。根據(jù)上述分析，基于不同企業(yè)盈余治理的需要和企業(yè)實(shí)際情況，筆者以為可以選擇采用不同的所得稅會(huì)計(jì)政策：
　�。ㄒ唬�對(duì)于非上市公司的小企業(yè)而言
　　其會(huì)計(jì)核算力求簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)與稅法之間的暫時(shí)性差異很少，沒有收益平滑等盈余治理的需要，采用應(yīng)付稅款法是最好的選擇，應(yīng)答應(yīng)繼續(xù)采用。對(duì)于其他非上市公司，假如沒有收益平滑的需要，也應(yīng)優(yōu)先考慮選擇應(yīng)付法。
　　（二）對(duì)于上市公司而言
　　根據(jù)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，固然減少核算方法選擇空間，但并不即是壓縮了企業(yè)盈余治理的空間。而且，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)所得稅用度采用間接方式，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)可以按規(guī)定計(jì)提減值損失，盈余治理的隱蔽性更強(qiáng)、盈余治理的幅度可以更大。
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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