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研發(fā)用度的處理方法改進分析
摘要：新準則對研發(fā)用度采用有條件資本化的會計處理方法，在一定條件下具有很大的現(xiàn)實意義，但這種方法在理論和實務(wù)界仍存在較大的爭議。本文在分析我國將研發(fā)用度有條件資本化方法存在的題目的基礎(chǔ)上，將企業(yè)按照標準分為三種類型，分別從確認、計量、記錄和表露對研發(fā)用度的處理進行全面改進。一、我國研發(fā)用度的處理方法面臨的挑戰(zhàn)
2006年2月15日，我國頒布了新的會計準則將研發(fā)用度的會計處理從以往的用度化處理方法轉(zhuǎn)為有條件資本化處理方法是一個較大的進步，解決了完全用度化方法低估企業(yè)價值和財務(wù)報告失真的題目。但是新準則所規(guī)定的這種處理方法在實際應(yīng)用中仍面臨著眾多挑戰(zhàn)：
1.主觀估計的成分過高
研究階段和開發(fā)階段有時很難區(qū)分，有些用度是應(yīng)該用度化還是資本化，經(jīng)常會因時、因地、因?qū)ο蠖煌藶榈赜残砸?guī)定哪些用度資本化，哪些用度用度化，在實務(wù)中既難操縱，又有較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法會影響會計信息的可靠性。
2.加大了企業(yè)操縱利潤的空間
新準則增大了企業(yè)，特別是科技及創(chuàng)新類企業(yè)進行利潤操縱的空間。假如企業(yè)治理者為進步當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)回屬于研究階段的用度列作開發(fā)階段的用度，從而對部分或全部用度進行資本化處理，少計用度，虛增當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，治理部分將很難發(fā)現(xiàn)。反之，假如企業(yè)治理者為減少當(dāng)期利潤，人為地將應(yīng)回屬于開發(fā)階段的用度列作研究階段的用度，從而將全部用度用度化，計進當(dāng)期損益。虛減當(dāng)期利潤和當(dāng)期資產(chǎn)，治理部分也很難查清。同樣，由于對開發(fā)階段的用度是否滿足準則所規(guī)定的五個條件的判定具有一定的主觀性，導(dǎo)致對于同一開發(fā)用度，是直接確以為當(dāng)期損益還是先予以資本化并在以后期間進行攤銷存在著一定的主觀性。企業(yè)治理者為進步當(dāng)期利潤，可能會人為地擴大可予以資本化的開發(fā)用度的范圍，從而使當(dāng)期利潤較高，以后隨著開發(fā)用度的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業(yè)治理者為減少當(dāng)期利潤，可能會人為地縮小可予以資本化的開發(fā)用度的范圍，從而使當(dāng)期利潤較低，以后期間由于開發(fā)成果帶來的效益且需分攤的用度較少，導(dǎo)致利潤大大增加，使利潤的真實性和可比性與實際相差甚遠。
3.對會計職員的素質(zhì)要求更高
不管是研究活動與開發(fā)活動的區(qū)分，還是開發(fā)活動資本化所具備的五個條件，均需要財務(wù)職員作出專業(yè)判定，判定的結(jié)果直接影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動的技術(shù)性很強，要求財務(wù)職員須具有一定的技術(shù)常識，否則很難做出公道判定。故新準則對財務(wù)職員的專業(yè)判定要求顯得很高，財務(wù)職員須進一步優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，否則很難適應(yīng)新形勢下的財務(wù)工作。
4.不能反映無形資產(chǎn)的真實本錢
在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發(fā)用度,并不能反映該項無形資產(chǎn)的真實本錢，使該信息的價值受到一定影響，同時這種以部分本錢為基礎(chǔ)的后期攤銷的做法也不符合配比原則。
5.“一刀切”地將所有企業(yè)采用有條件資本化法
假如以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用有條件資本化的處理方法，把研究用度和一部分開發(fā)用度作為當(dāng)期損益，將大大減少該類企業(yè)當(dāng)期利潤和資產(chǎn)；而對于研發(fā)用度支出未幾的企業(yè)來講，這些研發(fā)用度不屬于其“重要項目”，若采用這種處理方法，將這些研發(fā)用度區(qū)分為研究用度和開發(fā)用度，顯然違反了重要性原則。因此，所有企業(yè)都采用這種方法并不公道。
二、改進我國研發(fā)用度處理方法的設(shè)想
基于分析，本文以為研發(fā)用度處理應(yīng)該本著用度化和資本化并舉的原則，采用細化企業(yè)的方法，將企業(yè)按一定標準分為三種類型：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)、一般研發(fā)用度不大的企業(yè)。根據(jù)每種類型企業(yè)研發(fā)用度的特點，分別設(shè)計出不同的處理方法：以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)采用資本化的方法；一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)采用“實際結(jié)果決定法”；一般研發(fā)用度不大的企業(yè)采用用度化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發(fā)階段所引起的主觀判定，也能夠適當(dāng)防止企業(yè)治理層操縱利潤的情況出現(xiàn)。而且不同的企業(yè)可以采取同自身經(jīng)營情況相適用的會計處理方法，真實反應(yīng)無形資產(chǎn)的價值，同時，也使同一企業(yè)的無形資產(chǎn)的計價方法一致。研發(fā)用度處理方法改進設(shè)想見下圖，下面分別從確認、計量、記錄和表露這四方面對改進我國研發(fā)用度處理的設(shè)想加以說明。
1.確認
確認是會計處理的第一個環(huán)節(jié)，也是最關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)。我國現(xiàn)行的無形資產(chǎn)準則對研究與開發(fā)活動未進行具體列舉，只是簡單地做了定義。固然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會計準則的相關(guān)界定，但在實際應(yīng)用時，對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計職員來說，仍然難以界定。筆者以為，可以鑒戒國際會計準則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內(nèi)容屬于研究與開發(fā)活動，可以包含以下幾個方面：新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)整費、原材料和半產(chǎn)品的試驗費、技術(shù)圖書資料費、未納進國家計劃的中間試驗費、研究機構(gòu)職員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費、委托其他單位進行科研試制的用度。
2.計量
應(yīng)該細化企業(yè)，將其分為三種類型，依次針對每類企業(yè)的研究與開發(fā)用度進行不同的方法進行計量，使每一類企業(yè)在研發(fā)用度方面的會計信息更真實、可靠。
(1)初始計量
對于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類的企業(yè)，可以將研究與開發(fā)用度全部予以資本化。這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的過程，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接和間接用度都計進產(chǎn)品的本錢中，即使是廢品損失，也將其計進產(chǎn)品本錢。而以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)所研發(fā)的無形資產(chǎn)就是這類企業(yè)的產(chǎn)品，故也應(yīng)將研究開發(fā)用度全部計進所形成的資產(chǎn)價值中，哪怕研發(fā)失敗也應(yīng)計進資產(chǎn)項目中。由于即使研發(fā)不成功，也積累了很多的經(jīng)驗和教訓(xùn)，人力資源價值比研發(fā)前有很大的進步，為以后的研發(fā)成功奠定了堅實的技術(shù)和物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，筆者以為這類企業(yè)采用資本化的方法可行且公道，除上文已提到資本化方法的優(yōu)點外，這種方法還符合資產(chǎn)的確認和計量要求。
對于一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，可以采用“實際結(jié)果決定法”來計量。所謂“實際結(jié)果決定法”是指不再將研究與開發(fā)用度在發(fā)生時計進當(dāng)期損益，也不是將研究與開發(fā)用度“一分為二”，或資本化，或用度化，而是視其研究開發(fā)的最后的結(jié)果再決定采用資本化還是用度化的處理方法。假如研究開發(fā)成功，則將其資本化；假如失敗，則將其用度化。這樣由于劃清了成功開發(fā)與不成功開發(fā)的界限，將不成功的研究與開發(fā)用度列為用度，符合謹慎行原則；同時還避免了將研究與開發(fā)活動截然分為研究階段和開發(fā)階段的主觀性，較好地進步了會計信息的可靠性。而且由于對各研究與開發(fā)項目進行了本錢核算，能夠較好地反映企業(yè)自行研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值形成過程。
對于一般研發(fā)用度不大的企業(yè)，根據(jù)重要性原則，將其作為當(dāng)期損益，全部用度化。
(2)后續(xù)計量
對于研究與開發(fā)形成的無形資產(chǎn)不應(yīng)進行攤銷，而是應(yīng)該定期對無形資產(chǎn)進行減值測試，持續(xù)地后續(xù)計量。對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出，現(xiàn)行會計準則規(guī)定研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生用度需要再一次區(qū)分研究階段用度與開發(fā)階段用度，再確定可以資本化的范圍。已確以為無形資產(chǎn)就是承認其能夠使用，技術(shù)上具有可行性，自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種條件下，對其后續(xù)支出時再區(qū)分研究階段用度和開發(fā)階段用度就過于復(fù)雜，增加報告本錢，可操縱性差。對于研究與開發(fā)用度的后續(xù)支出，可以參照上文研究與開發(fā)活動的幾個方面，若屬于該范圍的用度，則將其資本化；否則就將其確以為當(dāng)期用度。 3.記錄
按照會計處理各環(huán)節(jié)的順序，經(jīng)過確認和計量之后，應(yīng)對研發(fā)用度進行記錄。
(1)以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)
仍然保存新準則新增的“研發(fā)支出”會計科目，來核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動有關(guān)的用度，其核算的內(nèi)容和新準則中是一樣的，但是其二級科目是具體研發(fā)的某個項目，而不是新準則中規(guī)定的研究支出和開發(fā)支出。另外，還應(yīng)增加設(shè)置“研發(fā)失敗預(yù)備”科目，由于自行研發(fā)無形資產(chǎn)具有一定的風(fēng)險，其結(jié)果具有不確定性，同時研發(fā)階段成果也存在減值的可能，因此設(shè)計一個備抵賬戶——“研發(fā)失敗預(yù)備”。該賬戶屬于“研發(fā)支出”科目的備抵賬戶，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發(fā)失敗預(yù)備金，以規(guī)避研究開發(fā)的風(fēng)險，研發(fā)項目有大有小，應(yīng)按項目分類設(shè)置明細賬。
當(dāng)發(fā)生與研究開發(fā)有關(guān)的用度時，若該用度明確屬于為研發(fā)某一項目而發(fā)生的用度，則借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該用度是屬于幾個研發(fā)項目共同承擔(dān)的，則類似于制造企業(yè)生產(chǎn)過程中的制造用度。按照一定的標準在不同項目間進行分配。
在每期期末，企業(yè)通過技術(shù)分析確定項目研發(fā)失敗的可能性大小，然后再來決定應(yīng)計提的研發(fā)失敗預(yù)備的多少，其數(shù)額可以用以下公式計算：研發(fā)失敗預(yù)備=總研發(fā)用度×（1-期看成功率），而每期期末實際計提的預(yù)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計提的研發(fā)失敗預(yù)備減往該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備”，貸或借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”。
當(dāng)項目開發(fā)結(jié)束時，則將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)進“無形資產(chǎn)”科目，借記“無形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時將以前計提的研發(fā)失敗預(yù)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備”；若項目研發(fā)失敗，則按照一定方法將計進該項目下的“研發(fā)支出”分配計進成功項目的本錢中，不能公道分配的用度，應(yīng)該計進當(dāng)期損益——“治理用度——研發(fā)失敗支出”中，同時沖回該項目下的研發(fā)失敗預(yù)備，借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備。
�。�2）一般高新技術(shù)企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)
這類企業(yè)所需增設(shè)的會計賬戶與上一類型的企業(yè)一樣，需設(shè)“研發(fā)支出”和“研發(fā)失敗預(yù)備”這兩個會計科目。
當(dāng)發(fā)生與研發(fā)有關(guān)的用度時，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
在每期期末，按照上述計提的方法計提研發(fā)失敗預(yù)備，借或貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備”，貸或借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”。
若該項目研發(fā)成功時，將“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)進“無形資產(chǎn)”，借記“無形資產(chǎn)——××項目”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時將以前計提的研發(fā)失敗預(yù)備全部沖回，借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備”；若項目開發(fā)不成功，將該項目下的研發(fā)用度全部用度化，借記“治理用度——研發(fā)失敗支出”，貸記“研發(fā)支出——××項目”，同時，也應(yīng)將以前該項目下計提的“研發(fā)失敗預(yù)備”全部沖回，借記“研發(fā)失敗預(yù)備——××項目”，貸記“治理用度——研發(fā)失敗預(yù)備”。假如該項目下的“研發(fā)支出”余額較大，也可以分期攤銷，首先將該項目下的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)進“長期待攤用度”中，借記“研發(fā)支出——××項目”，貸記“長期待攤用度——研發(fā)失敗支出”。在攤銷期內(nèi)的每一期攤銷，借記“治理用度——研發(fā)失敗支出”，貸記“長期待攤用度——研發(fā)失敗支出”。
�。�3）一般研發(fā)用度不大的企業(yè)
在發(fā)生與研發(fā)活動有關(guān)的用度時，直接計進當(dāng)期損益——“治理用度”中，借記“治理用度——研發(fā)支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計提研發(fā)失敗預(yù)備了。
4.表露
會計表露是對簿記信息進行再加工和再轉(zhuǎn)換，將簿記信息轉(zhuǎn)化為會計信息并輸出會計系統(tǒng)，以便于信息使用者分析利用。研發(fā)用度會計處理的最后一個環(huán)節(jié)就是報告表露階段，即通過編制會計報表進行表露，其表露要符合會計信息表露的標準。
(1)表內(nèi)表露
在資產(chǎn)負債表中，可以在“無形資產(chǎn)”項目下增設(shè)“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項目，單獨列示企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，以反映企業(yè)自主研發(fā)的能力；同時增設(shè)“研發(fā)支出”這一項目，對其計提的項目風(fēng)險減值預(yù)備——“研發(fā)失敗預(yù)備”也應(yīng)單獨列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項目的實際價值。在利潤表中，可以在“治理用度”項目下增設(shè)“研發(fā)失敗支出”、“研發(fā)失敗預(yù)備”或“研發(fā)支出”項目，單獨列示當(dāng)年計進損益的研究與開發(fā)用度，以和企業(yè)的其它治理用度相區(qū)別，反映企業(yè)的研究與開發(fā)投進，使投資者對企業(yè)研發(fā)用度的投進一目了然。在現(xiàn)金流量表中，研發(fā)用度的投進應(yīng)當(dāng)在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中單列“研發(fā)活動支付的現(xiàn)金”予以反映。
(2)表外表露
研發(fā)用度表外表露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設(shè)置“研究開發(fā)用度明細表”，用以反映下列信息：研發(fā)項目名稱、研發(fā)項目的技術(shù)和經(jīng)濟評價、研發(fā)項目開始日期和預(yù)計完成日期、目前研發(fā)所處的階段、研發(fā)進度、本期用度、累計用度、本期轉(zhuǎn)進無形資產(chǎn)的用度、本期轉(zhuǎn)進其它項目本錢的用度或本期轉(zhuǎn)進研發(fā)失敗預(yù)備的用度。另外，為使信息使用者清楚地看到企業(yè)研發(fā)資金投進的變化趨勢，企業(yè)還可以采用相對比率來說明其研究與開發(fā)的情況。企業(yè)還應(yīng)在附注中設(shè)立以下內(nèi)容：一是表露企業(yè)研究與開發(fā)用度所采用的會計政策、確認的標準、分類、計價方法等；二是說明研究開發(fā)用度的主要投進方向，研究與開發(fā)成功與失敗的比例。
參考文獻:
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