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論分部報告的改進(jìn)
的不斷和證券市場的日益完善，客觀上為之間的收購、吞并與合并提供了便利；而且，越來越多的企業(yè)為進(jìn)步競爭力也不斷在謀取多種經(jīng)營和進(jìn)步市場占有率。主客觀兩方面的原因使跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)團體在經(jīng)濟生活中的地位日漸凸現(xiàn)。環(huán)境的這種變化，使得只能提供企業(yè)團體整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息的合并會計報表已不能滿足會計信息使用者的信息需求，因此，作為向信息使用者提供以業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部為主體的分散財務(wù)信息的分部報告也就顯得日益重要，鑒于此，本文擬通過對我國分部報告規(guī)范的改進(jìn)和依然存在的不足進(jìn)行，在鑒戒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步完善我國分部報告規(guī)范的幾點建議。一、我國新頒布的《企業(yè)會計制度》對分部報告規(guī)范的改進(jìn)
我國于今年初頒布了《企業(yè)會計制度》，取代了1998年版的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》。與舊的《股份有限公司會計制度》和其他規(guī)范分部報告的法規(guī)相比，新的《企業(yè)會計制度》在分部報告規(guī)范方面有了明顯改進(jìn)，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1．確認(rèn)分部的基礎(chǔ)明確�！镀髽I(yè)會計制度》中規(guī)定：分部報表應(yīng)按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部分別編制。這就明確了確認(rèn)分部的基礎(chǔ)是按照業(yè)務(wù)和地區(qū)：其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險和回報；地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險和回報。而我國以前的分部報告規(guī)范對分部的確認(rèn)基礎(chǔ)說明不清并且存在著矛盾：《股份有限公司會計制度》規(guī)定以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎(chǔ)，但指明“地區(qū)”是指公司所在地，僅是一個地理概念，并且“行業(yè)”的概念相對于“業(yè)務(wù)”要過于寬泛，木利于分部的確認(rèn)�！稖�(zhǔn)則第二號》則只規(guī)定按行業(yè)表露分部信息，而不要求表露地區(qū)分部信息，與《股份有限公司會計制度》的規(guī)定相矛盾。
另外，《企業(yè)會計制度》還規(guī)定：企業(yè)一旦根據(jù)自身的具體情況制定出適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分布原則，就應(yīng)該一貫地遵循這一原則。如隨著經(jīng)營情況的變化而作出調(diào)整的，企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中予以說明，并且提供調(diào)整后的比較分部報表。
2．可報告分部的確定指標(biāo)多元化。《股份有限公司會計制度》對報告哪些分都未作定量指標(biāo)規(guī)定；《準(zhǔn)則第二號》中也只要求“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，苦行業(yè)收進(jìn)占主營業(yè)務(wù)收進(jìn)的10％（含10％）以上的，則應(yīng)按行業(yè)種別表露有關(guān)數(shù)據(jù)”。這樣確定分部的標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，木利于編報者篩選可報告分部，有時甚至?xí)z漏重大信息。再者，只規(guī)定單一性指標(biāo)，可變性強，易于人為操縱，治理當(dāng)局輕易根據(jù)需要，只表露對企業(yè)有利的信息，誤導(dǎo)報表使用者。而新的《企業(yè)會計制度》規(guī)定：（l）只要分部營業(yè)收進(jìn)、分部營業(yè)損益或資產(chǎn)中的一項達(dá)到所有分部合并數(shù)的10％或以上，就應(yīng)當(dāng)將該分部確以為可報告分部；（2）應(yīng)報告分部的外部總收進(jìn)合計應(yīng)占合并或企業(yè)總收進(jìn)的75％，否則，就應(yīng)再增加報告的分部，即使它達(dá)不到前述10％的臨界值也要報告；（3）報告的分部個數(shù)最多不應(yīng)超過10個，假如超過，應(yīng)將相關(guān)的分部予以合并反映。這種多元化的可報告分部確定指標(biāo)就避免了遺漏對信息使用者的決策有幫助的信息，同時也降低了治理當(dāng)局的隨意性。
3．分部報告表露的簡化、形式改善�！稖�(zhǔn)則第二號》僅要求表露行業(yè)分部的營業(yè)收進(jìn)，營業(yè)本錢和營業(yè)毛利，其規(guī)定過于狹窄，信息表露不充分。而《企業(yè)制度》要求不僅按業(yè)務(wù)分部，而且還要按地區(qū)分部編制分部報表，同時，將分部報表作為利潤表的附表納進(jìn)財務(wù)報告體系，在會計報表附注中表露，《股份有限公司會計制度》要求編制“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”等量列示經(jīng)營分部和地區(qū)分部，并將其作為利潤表的附表納進(jìn)財務(wù)報告體系，要求表露收進(jìn)、用度、稅金和現(xiàn)金流量等方面的13項分部信息指標(biāo)，內(nèi)容又過于寬泛，使分部信息重要性喪失，造成信息超載；而《企業(yè)會計制度》要求兩張分部報表都要表露營業(yè)收進(jìn)。銷售本錢、期間用度、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額和負(fù)債總額，并提供本年和上年各個項目的對比數(shù)額，其中營業(yè)收進(jìn)包括對外營業(yè)收進(jìn)和分部間營業(yè)收進(jìn)，銷售本錢包括對外銷售本錢和分部間銷售本錢，這些規(guī)定較符合我國企業(yè)團體編報分部報告的能力，并且對分部報告編報形式的要求也體現(xiàn)出了對分部報告的重視。
二、我國分部報告表露依然存在的及改善的建議
1．關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的表露及具體會計要素的確認(rèn)和計量。的團體企業(yè)為了整體利益，往往充分利用各分部進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易的重心就是分部間的轉(zhuǎn)移定價。報表使用者要更好地把握各主要分部真實的經(jīng)營狀況，就必須了解有關(guān)這些交易背景的信息，但這些信息往往被隱躲在總報表或合并報表中，而且目前在分部信息的表露中，對轉(zhuǎn)移定價也未作特別的表露要求。針對這種情況，分部報告規(guī)范應(yīng)要求企業(yè)對外表露分部間轉(zhuǎn)移定價的基礎(chǔ)，并且要對分部間的轉(zhuǎn)移定價加以規(guī)范，以防止企業(yè)濫用定價制度扭曲會計信息。另外《企業(yè)會計制度》對分部收進(jìn)、分部本錢、分部期間用度、分部營業(yè)利潤和虧損、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債等會計要素都沒有明確的定義和標(biāo)準(zhǔn)，而且對分部間共向發(fā)生的收進(jìn)、本錢、用度和共同使用的資產(chǎn)如何分配，《企業(yè)會計制度》中也沒有解釋，因此，應(yīng)盡快出臺關(guān)于分部報告的具體會計準(zhǔn)則，以規(guī)范企業(yè)有關(guān)分部報告的會計實務(wù)處理。
2．關(guān)于表露的形式�！镀髽I(yè)會計制度》要求企業(yè)按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部等量列示分部信息，這種表露方式固然較以往更體現(xiàn)出對分部報告的重視，但實際上是不論各分部對企業(yè)的重要性差異，都按照同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行表露，從而不利于體現(xiàn)出企業(yè)的風(fēng)險和收益的來源差異，也輕易造成編報本錢過高，不符合“本錢效益”原則。實際上企業(yè)在經(jīng)營活動中，其風(fēng)險和收益的來源往往有所側(cè)重，可能主要來源于業(yè)務(wù)分部，也可能主要來源于地區(qū)分部，鑒于此，筆者建議參照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息表露形式：假如企業(yè)的風(fēng)險和收益率主要受其生產(chǎn)的不同產(chǎn)品或勞務(wù)的，報告分部信息的主要形式應(yīng)是業(yè)務(wù)分部，按地區(qū)報告的信息則是次要的；假如企業(yè)的風(fēng)險和收益率主要受其所在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營環(huán)境的影響，報告分部信息的主要形式應(yīng)是地區(qū)分部，按不同產(chǎn)品或勞務(wù)所報告的信息則是次要的。并且對于主要的分部報告，不論是以業(yè)務(wù)分部為主，還是以地區(qū)分部為主，都要表露比次要報告更詳盡的信息，而次要報告則可表露相對簡化的財務(wù)信息。
3．關(guān)于表露的時間�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)在年度財務(wù)會計報告中表露分部信息，但是考慮到財務(wù)報告用戶更新信息的需要，同時為了使證券市場的長期投資者能及時全面地了解企業(yè)面臨的機會和風(fēng)險，猜測企業(yè)的長期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報告中，還應(yīng)在中期報告中表露分部信息。具體可以在半年度中期財務(wù)報告中表露分部信息。當(dāng)然，由于中期報告與年度報告在編制時間和重要性等方面存在差異，分部信息在中期報告中的表露內(nèi)容應(yīng)從簡，可只表露主要的分部報告和營業(yè)收進(jìn)、營業(yè)本錢、營業(yè)利潤或虧損等主要指標(biāo)信息。
總之，分部報告的信息表露在我國還處于不斷摸索的階段。隨著的持續(xù)與企業(yè)規(guī)模的日益增大以及國際交流的逐日頻繁，公眾對分部信息表露的需求將不斷的進(jìn)步。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)和證券監(jiān)管部分應(yīng)當(dāng)根據(jù)用戶信息需求的變化，盡快發(fā)布分部報告會計準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)，以規(guī)范分部信息的表露。
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