從增值稅看財務會計與稅務會計的差異

近年來，隨著我國財會制度改革與稅收制度改革的不斷深化，我國的稅收制度越來越表現出與財務制度相分離的情況。這樣，稅務會計應運而生，它能夠為稅務部分提供相關信息，并將會計收益與應稅收益間的差異在財務會計中進行協調。本文將通過對增值稅幾種特殊情況的會計處理來說明財務會計與稅務會計的差異，并提出解決的對策。


一、增值稅三種特殊情況的會計處理


現行增值稅有關法規(guī)對銷售額的規(guī)定為“納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外用度”。在此基礎上又規(guī)定了以下三種關于銷售額確定的特殊情況。


（一）銷售價格明顯偏低，又無正當理由


《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額，核定的原則和順序為，按納稅人當月同類貨物的均勻銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的均勻銷售價格確定；按組成計稅價格確定�！�


例如：Ａ公司×月份批發(fā)甲商品１ ０００件，每件不含稅單價為６０元，銷售額為６０ ０００元，銷項稅為１０ ２００元，由于價格明顯偏低，又無正當理由，稅務機關依照當月同類貨物的均勻銷售價格核定其銷售額為１００ ０００元，即每件不含稅單價為１００元，銷項稅為１７ ０００元。


上述情況的會計處理為：借：應收賬款——×企業(yè)７０ ２００；貸：主營業(yè)務收進——甲商品６０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）１０ ２００。


以上會計處理顯然使國家稅款遭受損失，所以應按稅法規(guī)定對其進行調整，補充會計分錄為：①在企業(yè)可以向購貨方補收貨款的條件下：借：應收賬款——×企業(yè)４６ ８００；貸：主營業(yè)務收進——甲商品４０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）６ ８００。②在企業(yè)自行負擔的條件下：借：利潤分配——未分配利潤４６ ８００；貸：主營業(yè)務收進——甲商品４０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） ６ ８００。


（二）采取折扣方式銷售貨物


按照《增值稅暫行條例》的有關規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，假如銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅；假如將折扣額另開發(fā)票，均不得從銷售額中減除折扣額。依據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生銷售折扣和銷售折讓，應直接沖減產品銷售收進；商品流通企業(yè)應通過“銷售折扣與折讓”科目進行核算，期末余額結轉“本年利潤”科目。


例如：Ａ企業(yè)×月份以賒銷方式銷售甲產品（商品）一批，不含稅銷售額為１００ ０００元，按合同規(guī)定，全部貨款應在３０天內付清，假如在２０天內付清貨款，給予８％的現金折扣。


１．假如折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明，則會計處理為：①產業(yè)企業(yè) 。借：應收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０；貸：主營業(yè)務收進——甲產品９２ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）１５ ６４０。②商品流通企業(yè)。借：應收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０，銷售折扣與折讓８ ０００；貸：主營業(yè)務收進——甲商品１００ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）１５ ６４０。


２．假如折扣額和銷售額沒有在同一張發(fā)票上注明，產業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的會計處理均為：借：應收賬款——×企業(yè)１１７ ０００；貸：主營業(yè)務收進——甲商品１００ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）１７ ０００。


（三）包裝物押金


按照稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物所收取的押金，假如單獨記賬核算的，不并進銷售額征稅；對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。對不再退還的包裝物押金，產業(yè)企業(yè)通常作其他業(yè)務收進處理，商品流通企業(yè)通常作營業(yè)外收進處理。


例如：某企業(yè)×月份發(fā)生逾期未退的出租出借包裝物押金５８ ５００元（適用增值稅率為１７％），此時，其增值稅會計處理為：①產業(yè)企業(yè)。借：其他應付款——包裝物押金５８ ５００；貸：其他業(yè)務收進５０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）８ ５００。②商品流通企業(yè)。借：其他應付款——包裝物押金５８ ５００；貸：營業(yè)外收進５０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）８ ５００。


二、財務會計與稅務會計的區(qū)別


１．目標上的區(qū)別。財務會計依據的是《企業(yè)財務通則》、企業(yè)會計準則以及其他有關會計制度，企業(yè)可按上述準則和制度的規(guī)定，選擇適當的會計處理，向與企業(yè)有利害關系的相關各方（如企業(yè)所有者、債權人、顧客、政府治理部分、公眾等）提供財務報告；稅務會計是以稅法為依據來核算企業(yè)的收進和本錢，稅法往往體現了國家對國民收進再分配的方針和比重�？梢钥闯觯�稅務會計主要是為依法納稅服務的，其信息使用者是稅務部分。由于財務會計遵循準則來進行會計核算處理，準則中規(guī)定的各種方法均可在一定的條件下采用，會計處理結果具有一定的彈性，而稅務會計則按稅法的要求進行處理，這就使得稅務會計的必須與稅法的要求嚴格保持一致。


２．核算基礎的區(qū)別。財務會計是以權責發(fā)生制為核算基礎的，此原則最明顯的結果是，會計上的收進不即是企業(yè)可支配的現金流進，會計上的用度也不意味著企業(yè)的現金流出。同樣，企業(yè)當期的會計利潤也不代表當期可支配的現金凈資產。稅務會計一般是以收付實現制為基礎，具有以實際收到現金為標準的要求和規(guī)定，較客觀和明確，既操縱簡便，又可防止偷稅逃稅。


３．構成要素及等量關系式的區(qū)別。財務會計的六大要素是資產、負債、所有者權益、收進、用度和利潤，其等量關系式為：資產＝負債＋所有者權益；利潤＝收進－用度。稅務會計的要素是應稅收進、扣除用度、納稅所得、應納稅額，其等量關系式為：納稅所得＝應稅收進－扣除用度；應納稅額＝納稅所得×適用稅率。

三、財務與稅務會計的聯系


１．稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。現實中，通過的財務會計系統(tǒng)，企業(yè)已經建立了一套完備的企業(yè)財務活動“資料庫”，該“資料庫”為企業(yè)對外編制財務報告提供基本的“素材”。同時，該“資料庫”也具備著企業(yè)進行稅務會計處理的基本“素材”。從國際上看，大多數國家都以企業(yè)的會計利潤為基礎，再按照稅法的有關規(guī)定進行必要的調整。我國企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調整項目表”就說明了這一點。


２．稅務會計與財務會計的協調終極將反映在企業(yè)對外編制的財務報告上。由于任何稅務會計處理均會對企業(yè)的財務狀況產生，而這種影響必然反映在財務報告中。如企業(yè)所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業(yè)要設置“遞延稅款”科目，該項目可作為企業(yè)的長期負債列示，也可作為企業(yè)的長期資產列示。


四、財務會計與稅務會計分離的必要性與可行性


如前所述，現行會計制度的有些規(guī)定，由于受稅收制度的影響，不能完全、真實地反映企業(yè)的生產經營情況，如，對采用托收承付結算方式銷售商品或貨物的，只要開出結算憑證，即使銷售款尚未收到，也視作銷售收進，導致銷售收進虛增。再如，壞賬預備的提取比例、固定資產折舊年限的是非等與國際會計規(guī)定相比較，都有較大的差異，從而導致企業(yè)一部分利潤虛增，同時，也不利于企業(yè)自身的生存，而這些完全可以通過財務會計與稅務會計的分離加以解決。


１．二者分離的必要性。①通過分離，有利于我國會計準則與國際慣例接軌，進步會計信息質量。②有利于真實反映企業(yè)生產經營狀況。既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業(yè)決策帶來負面影響。③有利于會計改革。會計改革應為微觀治理者、宏觀治理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。


２．二者分離的可行性。①實施財務會計與稅務會計的分離，已有一定的基礎�，F行的稅法與會計準則已有一定的差別，企業(yè)的廣大會計職員已經對工資支出、利息支出、業(yè)務招待費支出、捐贈支出等進行了必要的調整，從本質上來看，分離的并不是賬內的核算，只需年終調整即可，所以不會增加太大的工作量。②企業(yè)可委托中介機構如會計師事務所、稅務師事務所進行代理，同時稅務職員也應進行指導。另外，會計制度、稅收制度的改革也為二者的分離帶來了可能。

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