中外中期財務(wù)報告制度比較

由于各國所處、、和文化背景不同，而且在中期報告準(zhǔn)則制訂過程中又可能面臨不同的具體環(huán)境，因此，各國中期報告制度存在著一定的差異�！　�一、中期財務(wù)報告編制的目的及依據(jù)比較　　編制中報的主要目的是什么？各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有不同的熟悉。一種是獨立觀觀點，以為中報的目的與年報一樣，都是為了提供一個特定期間內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。另一種是整體觀觀點，以為中報的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息。還有一種合并觀觀點，以為中報信息使用者有可能注重的是企業(yè)過往的利潤水平和經(jīng)營情況，還有可能利用中報的信息對未來期間進(jìn)行猜測，較為公道的做法是對前兩種觀點進(jìn)行綜合�！　“拇罄麃啎�計準(zhǔn)則委員會（AASB）以及英國、加拿大、新西蘭和我國的香港等國家和地區(qū)采用的是獨立觀。而美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）以及我國的等采用的是整體觀。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）采用的是上述兩種觀點的綜合，即合并觀，第34號國際會計準(zhǔn)則（IAS34）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用與編制年報相同的會計政策來編制中報，但中報涵蓋的期間不論是半年還是單季，都不得年度經(jīng)營結(jié)果的衡量。我國的《中期財務(wù)報告準(zhǔn)則》也是合并觀，準(zhǔn)則中規(guī)定，“中期所提供的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)是完整的會計報表，其格式、以及所采用的會計政策應(yīng)當(dāng)與年度會計報表相一致”、“企業(yè)財務(wù)報告的頻率不應(yīng)當(dāng)影響其年度結(jié)果的計量，中期會計計量應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)”等�！　」倘蝗�種觀念區(qū)別較大，但在實踐中界限越來越模糊。例如，F(xiàn)ASB名義上采用的是整體觀念，但它的所得稅用度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)卻與獨立觀相一致�！　�二、中期財務(wù)報告的內(nèi)容比較及差異　　1.中期財務(wù)報告的基本組成（見表）。　　2.對中期財務(wù)報告期間認(rèn)定的比較。中期，指短于一個完整的會計年度的報告期間。美國會計原則委員會（APB）于1973年發(fā)布的第28號意見書——《中期財務(wù)報告》（APB28），首先做出了世界上第一套關(guān)于中期報告的一般會計原則。由于美國證券交易委員會（SEC）強(qiáng)制要求公司公布季度財務(wù)報表，因此美國的中期報告第34號準(zhǔn)則實際上是指季報，且表露期限為45天。加拿大、巴西、法國等國也是按季度編報。英國、澳大利亞、日本、我國香港地區(qū)則選擇按半年編報。IAS34對以何種期間編制中期財務(wù)報告未作強(qiáng)制規(guī)定，但該準(zhǔn)則提出，鼓勵股票公然發(fā)行的企業(yè)至少提供截至財務(wù)年度前半年末的中期財務(wù)報告。而在我國新的中報準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定中期財務(wù)報告是按半年還是按季度編報，但是證監(jiān)會在新出臺的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規(guī)則第13號》中已明確指出：自2002年第一季度起，所有上市公司必須編制并表露季度報告。顯然，我國上市公司編制的中期財務(wù)報告已由原來的半年報變?yōu)榧径葓蟾��！　?STRONG>表　中期財務(wù)報告的基本組成　　項目　　　　　美國　　　　國際會計準(zhǔn)則委員會　　　　批露時間單位　季度　　　　少于一年　　　　　　　半年和季度　　報表種類　　　資產(chǎn)負(fù)債表　資產(chǎn)負(fù)債表　　　　　　資產(chǎn)負(fù)債表　　利潤表　　　利潤表　　　　利潤表　　現(xiàn)金流量表　現(xiàn)金流量表　　現(xiàn)金流量表　　報表注釋　　　簡略　　　　可詳可略　　　　　　　較具體　　報表項目　　　可詳可略　　可詳可略　　　　 　 　具體（與年報一樣）　　是否經(jīng)過審計　復(fù)核　　　　無強(qiáng)制規(guī)定　　　　　　在一定條件下審計　　適用范圍　　　上市公司　　無強(qiáng)制規(guī)定　　　　　　上市公司　　3.中期財務(wù)報告基本構(gòu)成的比較。IAS34對中期財務(wù)報告的基本內(nèi)容作了規(guī)定，即中期財務(wù)報告至少應(yīng)包括：簡化資產(chǎn)負(fù)債表、簡化利潤表、反映權(quán)益變動或與業(yè)主的資本交易和給業(yè)主分派所引起的權(quán)益變動以外的權(quán)益變動的簡明報表、簡化現(xiàn)金流量表以及選擇的說明性附注。美國證券交易治理委員會要求公司中期財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等3張基本報表和有關(guān)輔助資料。英國、澳大利亞、巴西等國的中期財務(wù)報告的基本內(nèi)容與美國類似。我國新的中報準(zhǔn)則規(guī)定，中期財務(wù)報告至少應(yīng)當(dāng)包括以下組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、會計報表附注，但由于我國要求提供完整報表，因而中期財務(wù)報告提供的實際內(nèi)容比美國的要多�！　�4.中期報告內(nèi)容詳略程度的比較。中期財務(wù)報告是應(yīng)同年報一樣完整，還是可以簡化呢？各國規(guī)定不盡相同。美國SEC要求公司按10-Q提供有限的財務(wù)資料，中期報表項目可詳可略，報表附注可以簡略。IAS34第6條，則將中期財務(wù)的最基本內(nèi)容界定為包括簡明的財務(wù)報表和選擇的說明性附注，可避免重復(fù)以前已報告過的信息。而我國證監(jiān)會于1998年對在1994年發(fā)布并于1996年修改的第三號準(zhǔn)則再次進(jìn)行修訂，同時在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》中規(guī)定公司應(yīng)編制、表露、報送的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)是完整的中期會計報表，即要求提供具體、完整的中期報告�！　�5.對提供比較中期報表的比較。中報通常要求提供前期的可比資料，對此項規(guī)定的要求各國基本上沒有太大差別。美國SEC對提供比較中期會計報表的主要要求包括：本中期末和上年末的資產(chǎn)負(fù)債表，本中期及本年初至今和上年可比期間的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期間的現(xiàn)金流量表。澳大利亞AASB和IASC以及我國《會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》第7條規(guī)定，在中期財務(wù)報告中企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供主要比較會計報表的要求也都與美國基本相同�！　�6.對中期會計政策變更表露的要求。一般地，對會計政策變更表露的要求各國相差較大，因而對中期會計政策的變更各國的規(guī)定也存在較大差異。美國FASB規(guī)定：假如會計政策的變更發(fā)生在企業(yè)會計年度的第一個中期內(nèi)，則該變更的累積應(yīng)包括在第一個中期報告的凈收益中；假如會計政策的變更發(fā)生在企業(yè)會計年度的第一個中期以外的期間內(nèi)，應(yīng)將變更會計年度中變更之前的中期報告改用新的會計政策加以重報。我國的《中期財務(wù)報告準(zhǔn)則》規(guī)定：中期發(fā)生的會計政策變更應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定處理，并在會計報表附注中作相應(yīng)表露�！�　三、中期財務(wù)報告差異成因剖析　　縱觀會計的史，會計發(fā)展的原動力主要來自于兩個方面：一是環(huán)境的變化，二是市場對信息需求的變化。由此決定了中期財務(wù)報告的產(chǎn)生及對中期財務(wù)報告質(zhì)量特征的具體要求。因此，會計環(huán)境是產(chǎn)生各國中期財務(wù)報告的根本原因。除壞境和文化背景環(huán)境因素外，主要還有以下幾點�！　�1.股份公司發(fā)達(dá)程度。西方的股份有限公司發(fā)展較早，資本市場較為發(fā)達(dá)。因而，中期財務(wù)報告發(fā)展較早且比較完善。美國鋼鐵公司于1901年首次發(fā)布中報，距今已有一個世紀(jì)。歷經(jīng)1934年證券交易條例的發(fā)布以及1945年、1949年、1970年美國SEC要求報送的多次改進(jìn)，直到1973年，美國APB才發(fā)布了涉及中期財務(wù)報告會計計量原則APB28，1974年美國FASB又發(fā)布了對APB28某些段落進(jìn)行修正的第三號財務(wù)會計準(zhǔn)則FAS3.　　我國的股份公司出現(xiàn)較晚，證券市場的真正形成至今才十多年，市場機(jī)制還不夠完善，因而中期財務(wù)報告的發(fā)展相對緩慢。我國證監(jiān)會在1993年5月頒布的《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》及隨后的《公然發(fā)行股票公司信息表露實施細(xì)則（試行）》中首次規(guī)定上市公司應(yīng)提交中期報告，歷經(jīng)證監(jiān)會多次修改，《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規(guī)則第13號——季度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》于2001年4月6日出臺，標(biāo)志著我國上市公司季度信息表露制度已經(jīng)建立。根據(jù)《中期財務(wù)報告準(zhǔn)則》，所有上市公司從2002年1月1日起應(yīng)將履行這一義務(wù)。　　2.上市公司的股份分布狀況。美英兩國公司的股權(quán)大多為廣泛的公眾所持有，比較分散，而公眾要了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只有依靠公司的對外財務(wù)報告。與國外不同的是，我國公司的股份大多為國有股，資本比較集中，這就導(dǎo)致公司不很重視對公眾提供十分及時的內(nèi)部信息，財務(wù)報告揭示程度比較有限�！　�3.會計職業(yè)的發(fā)達(dá)程度。注冊會計師和會計職員的素質(zhì)是會計信息質(zhì)量的重要保證。西方中期財務(wù)報告的完善與會計職業(yè)的發(fā)達(dá)不無關(guān)系。相形之下，我國會計職業(yè)的發(fā)展相對滯后，在一定程度上制約了中期財務(wù)報告的發(fā)展與完善。我國注冊會計師及公司職員對準(zhǔn)則的內(nèi)容缺乏正確理解，習(xí)慣于執(zhí)行老會計制度那種陳舊的作法，缺乏會計政策選擇的經(jīng)驗和良好的職業(yè)判定能力，妨礙了會計準(zhǔn)則和制度順利實施。為此，在新的會計準(zhǔn)則中，增加了可供選擇的會計，同時也要求進(jìn)行審計的注冊會計師運(yùn)用良好的職業(yè)判定來公司會計政策選擇的公道性，并發(fā)表意見，這是信息使用者正確理解和分析會計信息的重要�！�　四、中外中期財務(wù)報告比較的啟示　　近年來，我國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)一再夸大，證券市場監(jiān)管要從控制風(fēng)險轉(zhuǎn)為揭示風(fēng)險。按照揭示風(fēng)險的思路，證監(jiān)會鑒戒美國的經(jīng)驗，要求從2002年起全部上市公司同一實行季報制度，以便所有信息使用者都能及時、公平地獲取信息。通過上述對比，有以下幾點啟示�！　�1.采用獨立觀是根據(jù)我國國情而定的。從世界各主要國家和地區(qū)中期財務(wù)報告準(zhǔn)則情況來看，側(cè)重于采用獨立觀的國家或地區(qū)較多。不過，縱觀各國準(zhǔn)則的實際內(nèi)容，很少有純粹采用一種觀念的做法，大多是兩者的融合，只不過各有側(cè)重。采用獨立觀或整體觀，實質(zhì)上是可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡。我以為，在我國上市公司虛假信息表露現(xiàn)象比較嚴(yán)重的情況下，可靠性應(yīng)是第一位的，相關(guān)性應(yīng)是第二位的。因此，我國采用獨立觀是明智的�！　�2.從報告及時性角度出發(fā)，我國中期財務(wù)報告的編制季報形式。不少學(xué)者通過實證，證實了中期財務(wù)報告猜測盈余的功能；同時發(fā)現(xiàn)不論凈銷售額、凈利額，還是每股收益，中期猜測模式大體上都比年度猜測模式正確，而且第一季度猜測模式優(yōu)于年度猜測模式，前半年猜測模式又明顯優(yōu)于第一季度猜測模式，即提供愈多季度的財務(wù)報告，猜測正確度愈高。因此，應(yīng)要求企業(yè)適時地按季度對外提供中期財務(wù)報告。　　3.充分表露和公允反映會計報表信息是本準(zhǔn)則規(guī)定的最大特色。實際上大多數(shù)國家采用的都是簡化中期報告，我國要求中期財務(wù)報告像年報一樣面面俱到似乎本錢太大。我以為，中期報告應(yīng)突出信息表露的重心，如重點表露中期銷售收進(jìn)、中期收益、中期現(xiàn)金流量等，其他重大事件可以臨時公告的形式公布，這樣可減少上市公司編制中期報告的本錢，減輕其壓力。從比較中可以看出，美國非常重視對分部信息的表露，這恰正是我國信息表露中的薄弱環(huán)節(jié)。另外，信息特征上還應(yīng)夸大中期報告的猜測性�！　�4.重視對中期財務(wù)報告的審計，減少虛假財務(wù)信息�！叭�號準(zhǔn)則”可能出于審計本錢以及審計時間的考慮，并未要求所有上市公司的中期財務(wù)報告需經(jīng)過審計，而是規(guī)定上市公司的中期財務(wù)報告除特定情形外，可以不經(jīng)過審計。從已公布的近年來的中期財務(wù)報告來看，某些未經(jīng)審計的上市公司的中期財務(wù)報告的真實性、公允性和充分性都令人懷疑。我以為，有必要擴(kuò)大上市公司中期財務(wù)報告審計的范圍，補(bǔ)充要求上年度審計報告為非標(biāo)準(zhǔn)無保存意見和上年度嚴(yán)重虧損的上市公司的中期財務(wù)報告也需經(jīng)過審計，并鼓勵對其他上市公司的中期財務(wù)報告也進(jìn)行審計。

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