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上市公司存貨計價方法選擇(下)
五、 存貨計價方法的選擇 （一）存貨計價方法選擇的總體描述從新準則實施之日起，原采用后進先出法的企業(yè)面臨著對原有會計方法的變更。企業(yè)再次選擇時要充分考慮到自身及所處行業(yè)的實際情況，對企業(yè)財務指標的影響，稅收，借款的限制性條款，管理者的薪酬計劃，宏觀經(jīng)濟狀況等上文提及的影響存貨計價方法選擇的潛在因素，在遵循《企業(yè)會計準則》的基礎上，充分考慮各項基本原則，進行有關會計方法選擇的成本效益分析，權衡輕重，在充分考慮信息的全面性、真實性、合法性、客觀性基礎上進行選擇。
表3-2，表3-3中列示了各行業(yè)選擇情況，可作為企業(yè)在選擇存貨計價方法上的有效參考，畢竟各會計師事務所能夠給這些上市公司出具無保留意見，證明他們也認為這些方法的選擇是相對符合企業(yè)實際的。
加權平均法由于其使用起來最為方便，而且在存貨計價方法選擇存在各種不可調(diào)和的矛盾時，其作為一種在價格上漲或下跌時使計算出單位成本平均化的方法，受到廣大企業(yè)的歡迎。移動加權平均法與加權平均法本質(zhì)相同，只是權數(shù)不同，對收發(fā)貨較頻繁的企業(yè)不適用。但現(xiàn)在由于會計信息系統(tǒng)的運用，使得這種方法的實用性有所增強，局限性已大大減少。加之其能使管理者及時了解存貨的結存情況，成本計算較為客觀可信，所以也有了一定的使用范圍。相對而言在采掘業(yè)、建筑業(yè)、電力煤氣及水的生產(chǎn)和供應業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、社會服務業(yè)使用較多。個別計價法用于房地產(chǎn)業(yè)，信息技術業(yè)、大型設備制造業(yè)，及為特定項目專門購入或制造的存貨或容易識別、單位價值較高的存貨，數(shù)目不是很大，容易辨別其所屬批次，便于將成本按最終產(chǎn)品歸集進去，還適用于開發(fā)產(chǎn)品。在統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，一些從事商品進出口貿(mào)易的企業(yè)也喜歡采用個別計價法。先進先出法適用于農(nóng)業(yè)、電力煤氣及水的生產(chǎn)和供應業(yè)及社會服務業(yè)中酒店餐飲業(yè)等，其存貨相對而言不易保存或是煙酒等價格不菲的消費品，先進先出法還可應用于交通運輸倉儲業(yè)等存貨種類少，數(shù)量少的企業(yè)，一般企業(yè)都是將先購入的商品先出售，采用先進先出法符合其實物的流轉(zhuǎn)過程，便于經(jīng)營管理和控制。售價法和進價法適用于批發(fā)零售貿(mào)易類企業(yè)，尤其是價格不算太高的商品，其最終目的在于出售，存貨進出量一般較大，同質(zhì)產(chǎn)品相對較多，以售價法和進價法對商品計價不失為一種簡單又實用的方法，同時建立實物負責制，加強存貨的盤點等管理，消除其弊端。
（二）計劃成本法的適用性及優(yōu)缺點
在我國，制造業(yè)是我國工業(yè)的基礎，是經(jīng)濟發(fā)展的主要動力之一，而計劃成本法作為制造業(yè)存貨日常核算的主要方法之一，對存貨的管理控制起著重要的作用。我是在一個生產(chǎn)大型設備的制造企業(yè)的成本科實習，對此深有體會。該廠基本是按照客戶的要求進行單件小批量生產(chǎn)，其日常成本核算都是采用計劃成本法。生產(chǎn)自制半成品的金結構車間，從原材料到最終生產(chǎn)出的自制半成品，結構件，都是采用計劃成本法予以核算，按計劃價轉(zhuǎn)入下個車間，月末結轉(zhuǎn)差異。由于該廠生產(chǎn)的是大型設備，每一個設備都是由二十幾個部件組成，而每一個部件又是由幾百個零件組成，不同的零部件由不同的車間生產(chǎn)，加之不同設備之間會有通用的部件，由于緊急度不同，設備之間會有零部件的借用，而一個設備的生產(chǎn)一般持續(xù)一年以上，對于最終產(chǎn)品可以采用個別計價法，但是對于同質(zhì)的各類原材料，零部件要分批次結轉(zhuǎn)存貨的成本，區(qū)分記錄不同生產(chǎn)批次上千種零部件的實際成本，然后在生產(chǎn)使用時，采用加權平均法等方法結轉(zhuǎn)發(fā)出成本，同一部件，同一零件極有可能因為生產(chǎn)年份不同，而成本不同，即使采用計算機記賬，要對同樣零件分不同批次進行記賬，工作量是巨大的，更何況一旦出現(xiàn)收入與成本巨大差異時，查賬也將無從下手，還要去尋求究竟這個產(chǎn)品使用的零件是哪一批的，這幾乎是不可能的。而且該企業(yè)每期對于材料成本差異大的產(chǎn)品都會進行分析，以便進一步控制成本。計劃成本法只登記數(shù)量不登記金額，只記錄差異，不區(qū)分批次的計價方法，給大型企業(yè)帶來無限方便。
制造業(yè)對于產(chǎn)成品的核算還是以實際成本法為主（見表3-2，表3-3），發(fā)出時主要采用加權平均法，對于大型終端設備采用個別計價法的居多，如：南京自動化（600268）電力設備生產(chǎn)銷售；浙江華立科技（600097）電力自動化終端設備等。但如果產(chǎn)品數(shù)量，品種較多，按實際成本計價較繁瑣時，也可以按計劃成本法進行核算。從這些企業(yè)的主營業(yè)務、產(chǎn)成品可以看出，基本還是符合這條原則。如：東風電子科技股份（600081）汽車零部件等生產(chǎn)；特變電工（600089）變壓器及電線電纜制造；貴州長征電器（600112）電器制造，汽車配件生產(chǎn)；凌云工業(yè)股份（600480）汽車配件生產(chǎn)；上海永久（600818）自行車及配件生產(chǎn)制造；上海自動化儀表（600848）各種儀表生產(chǎn)等等，產(chǎn)品基本處于品種多、數(shù)量較多、收支相對頻繁的狀態(tài)，用計劃成本法對發(fā)出存貨的成本進行核算要簡單很多，避免了很多由于存貨流轉(zhuǎn)假設所帶來的麻煩，只登記存貨數(shù)量不登記金額也可以大量簡化會計工作。當然還有如哈爾濱東安汽車動力（600178），整車發(fā)出采用計劃成本法的。
對于原材料的核算采用計劃成本法的比例有所增加，各制造類行業(yè)使用情況見表5-1：
表5-1 制造類行業(yè)計劃成本法使用情況
整體 平均值 機械、設備、儀表 電子 采掘業(yè) 金屬非金屬 化工 電力
實際成本 75.77% 45.54% 55.56% 58.33% 64.18% 71.79% 72.22%
計劃成本 22.81% 55.36% 44.44% 41.67% 35.82% 28.21% 27.78%
數(shù)據(jù)來源：對滬市上市公司2005年財務報表附注中披露的關于原材料計價方法選擇的數(shù)據(jù)統(tǒng)計 制造業(yè)中，使用計劃成本法進行原材料日常核算的企業(yè)較多，機械設備儀表業(yè)更是一半以上的企業(yè)采用計劃成本法。鋼鐵和汽車兩大制造類企業(yè)，分別達到了64.29%和53.85%，更說明了計劃成本法的應用廣泛。
制造業(yè)一般生產(chǎn)的中間過程較多，原材料種類也相對較多，使用量較多，所以采用計劃成本法進行日常核算，較為簡單；再者，為保證供產(chǎn)銷一條龍的順利進行，企業(yè)必須保證原材料等存貨數(shù)量充足，不能因為缺貨而停產(chǎn)，所以企業(yè)必須隨時掌握其收發(fā)結存的數(shù)量，進行存貨控制，計劃成本法有利于數(shù)量控制；同時，計劃成本法還有利于進行原材料采購成本的控制和利潤的進一步提高。對于制造企業(yè)而言，成本控制是獲得利潤的關鍵，采用計劃成本法，隨時反映出實際成本與計劃成本的差異，準確地反映、考核和評價企業(yè)各部門的經(jīng)營成果，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營中對于目標的偏離，分析原因，明確責任，解決問題，提高企業(yè)的競爭力，進一步實現(xiàn)利潤的增加。而加權平均法一個月反映一次，相對來說及時性不如計劃成本法。
當然，現(xiàn)代企業(yè)中仍有很多制造類企業(yè)在存貨日常核算時沒有采用計劃成本法，其產(chǎn)品從各種零配件到汽車、變壓器及各種電力設備、自動化設備，與采用計劃成本法的企業(yè)并無差異，而且其中也不乏一些大型企業(yè)�？赡苁怯捎谶@些企業(yè)建立了比較完善的會計信息系統(tǒng)，即使采用實際成本法也能對存貨進行較好的收發(fā)結存及成本的核算控制。在這些企業(yè)中，如：長春一東離合器（600148）、貴州貴航汽車零部件（600523）等汽車零部件生產(chǎn)；中國第一鉛筆（600612）筆類制造；鳳凰股份 （600679）自行車及配件制造等，其存貨發(fā)出的核算一般采用加權平均法或移動加權平均法，但是我認為也可采用計劃成本法。
盡管有人說，采用了會計信息系統(tǒng)，計劃成本法也就失去了它的作用，但是在實際工作中，計劃成本法無論是在簡化會計核算還是在成本控制、利潤提高、業(yè)績考核、提供領導決策信息上的作用，都是實際成本法所難以替代的。同時在原材料等價格波動的情況下，采用計劃成本法，月末結轉(zhuǎn)差異，又避免了在實際成本法下有關于先進先出法、個別計價法、加權平均法的選擇，何樂而不為。
當然計劃成本法也有其不便之處，譬如說計劃成本的制定非常不容易，要盡可能的接近實際成本，否則就不能有效的執(zhí)行其控制成本、考核業(yè)績的職能，市場價格發(fā)生巨大變化時，必須相應的改變計劃成本。
對于原來采用后進先出法核算的企業(yè)，如果存貨品種較多、收發(fā)較為頻繁，可以考慮采用計劃成本法進行存貨的日常核算。 六、 結論與本文局限性 （一）結論
誠然，在理論界有很多支持后進先出法的理論，認為后進先出法是在通貨膨脹條件下一個很好的選擇，我們也不否認，后進先出法有著無可厚非的優(yōu)點，而且以后也很有可能重新作為存貨計價的備選方法，但是在最新的企業(yè)會計準則中取消了后進先出法，是有利于我國現(xiàn)行的宏觀經(jīng)濟和證券資本市場進一步發(fā)展的。準則的變化使得原來采用后進先出法的企業(yè)面臨著一次存貨計價方法的變更。通過調(diào)查和數(shù)據(jù)統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)采用后進先出法的企業(yè)一般具有毛利率較高、資產(chǎn)負債率較低、存貨占流動資產(chǎn)（或資產(chǎn)）比重較小等特點，這說明稅收收益、財務報告成本、投資者對企業(yè)的信心、借款的限制性條款、國家政策、獎勵機制等均是影響企業(yè)存貨計價方法選擇的潛在因素。企業(yè)在選擇新的存貨計價方法時必須綜合考慮上述影響因素，統(tǒng)籌安排，科學決策，從自身出發(fā)，全面觀察企業(yè)所處經(jīng)濟大環(huán)境，揚長避短。然而由于不同的存貨計價方法都有自身的特點和適用的范圍，在不同的情況下各有利弊，存在不可調(diào)和的矛盾，一旦超出其適用范圍，對企業(yè)的存貨管理、財務狀況、經(jīng)營成果等都會造成不利的影響，人們不得不在各種方法中不停的探索，以尋求一個適合企業(yè)的方法，然而究竟哪種方法是適合的，依然沒有定論，各企業(yè)要慎重選擇。各制造類企業(yè)在實際成本法下各種存貨發(fā)出計價方法難以抉擇時，不要忘記計劃成本法——一種適合于制造企業(yè)生產(chǎn)過程，并能夠有效的進行成本控制、業(yè)績評價的方法。 （二）本文局限性
首先，在統(tǒng)計數(shù)據(jù)時，由于一個公司可采用幾種計價方法，導致公司的數(shù)目和統(tǒng)計出的有關于存貨計價方法選擇的數(shù)據(jù)相對有些不符，在統(tǒng)計存貨發(fā)出的計價方法百分比時，出現(xiàn)百分比之和大于一的現(xiàn)象。
其次，本文完成時，由于各上市公司的2006年的最新的財務報表還未披露，統(tǒng)計時采用的是滬市上市公司2005年的報表，2005年的數(shù)據(jù)，不是依據(jù)最新會計準則編制報表產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，相對而言，數(shù)據(jù)的及時性不夠，未能了解新準則的使用情況。
再次，在進行數(shù)據(jù)分析時，由于各上市公司披露的數(shù)據(jù)有限，很多詳細的數(shù)據(jù)未能獲得，在進行案例分析時，使用了一些假設條件。
最后，由于本人分析問題能力有限，很多問題只是浮于表面，不夠透徹，很多地方都需要進一步改進。 附錄
附表1：采用后進先出法企業(yè)與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)各項財務指標比較表
交通運輸業(yè) 存貨占資產(chǎn)比率 資產(chǎn)負債率 存貨占流動資產(chǎn)比率 毛利率 資產(chǎn) 存貨 主營業(yè)務收入
后進先出法 600717 天津港股份 0.05% 22.32% 0.30% 47.60% 5212461171 2820909.54 1036974729
平均值 1.55% 39.79% 5.68% 32.83% 7513540590 156424953.9 2846183890
最大值 8.71% 88.32% 30.28% 71.39% 63021000000 1979267181 30643000000
最小值 0.00% 2.62% 0.00% -91.76% 359510335 0 2817379.19
先進先出法 600125 中鐵鐵龍集裝箱股份 0.19% 29.39% 0.61% 62.93% 1450167369 2814176.05 232313466.5
600787 中儲發(fā)展 8.25% 53.68% 13.08% 5.22% 3271135169 269784841.0 4120731925
采掘業(yè)
后進先出法 600395 貴州盤江精煤 3.68% 31.86% 8.18% 12.58% 1982456696 72884863.25 2529494773
平均值 7.07% 36.13% 22.10% 29.21% 39409911698 4304198311 47976181400
最大值 22.32% 52.39% 63.22% 67.32% 4.27928E 11 49862000000 5.32621E 11
最小值 0.82% 17.27% 1.81% 3.82% 963660814.4 13856804.13 766206311
先進先出法 600582 天地科技 16.73% 35.10% 23.91% 23.06% 963660814.4 161255878.1 766206311
600583 海洋石油工程 9.92% 32.50% 23.56% 17.84% 3476352859 344973062 4225659244
化工
后進先出法 600096 云南云天化 5.11% 25.30% 25.22% 43.84% 3582650772 183239810.4 1415624664
600281 太原化工 6.41% 55.23% 13.61% 15.30% 2593743643 166254798.8 1608664984
平均值 9.49% 46.79% 23.20% 17.47% 2455097646 162882269.6 1206712808
最大值 40.77% 110.11% 81.77% 50.54% 46454417451 1157989000 19517219000
最小值 0.05% 2.55% 0.09% -6.78% 76685279.34 1034105.04 2782841.02
先進先出法 600063 安徽皖維高新材料 7.09% 66.27%
30.88%
11.54% 1939291078 137587256.6 1189525451
600618 上海氯堿化工 6.39% 39.61% 25.44% 9.30% 4854119175 310280579.7 3871801106
農(nóng)業(yè)
后進先出法 600189 吉林森林 14.37% 25.16% 48.77% 27.08% 1797312971 258284841.4 866361236.9
平均值 9.82% 46.51% 23.41% 16.06% 1466361621 153769875.6 574020917.5
最大值 39.63% 110.38% 72.53% 51.04% 7797023150 727518456.5 2476200413
最小值 0.03% 4.42% 0.06% -26.35% 476597627.3 238421.49 1887696.08
先進先出法 600257 湖南洞庭水殖股份 13.51% 44.06% 42.14% 51.04% 925710253.1 125066748.3 111814606.8
600242 廣東華龍集團 0.02% 148.27% 0.04% -533.84% 325163269.8 51049.61 1251405.8
600975 湖南新五豐 8.04% 6.89% 12.15% 10.80% 498640584.9 40081559.16 523654156.5
在計算農(nóng)業(yè)類企業(yè)平均值、最大值、最小值時將廣東華龍集團排除。因為其數(shù)值過小嚴重偏離行業(yè)平均值，即入后會對行業(yè)整體數(shù)值產(chǎn)生影響
數(shù)據(jù)來源：對滬市上市公司2005年財務報表的數(shù)據(jù)統(tǒng)計 資料來源和參考文獻
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