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我國會計師事務所驗資風險及其防范措施
[摘要]近年來在實務界，由于驗資題目引起的訴訟案件數(shù)目并未因《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》的施行而明顯下降。本文首先從注冊會計師、委托方、其他行為人、驗資業(yè)務特點、驗資程序等主客觀因素方面總結驗資風險的根源，指出道德題目是引發(fā)驗資訴訟的根本原因；其次從驗資業(yè)務過程、注冊會計師防范委托方道德風險以及注冊會計師自身道德風險的防范等方面提出驗資業(yè)務的風險防范對策。[關鍵詞]驗資風險；防范措施；道德風險
2007年1月1日施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》與修訂前的《獨立審計實務公告第1號——驗資》相比，作了適當修改和補充，如強化對出資合規(guī)性的審驗程序、修訂職業(yè)道德要求、增加與委托人溝通的要求并明確溝通事項等。但近年來，會計師事務所由于驗資業(yè)務而引發(fā)的訴訟案件仍然層出不窮，最為典型的案例之一就是2007年西安康達因虛假驗資被撤銷，這是繼原野、長城、海南新華三大訴訟案之后又一震動注冊師行業(yè)的驗資事件。本文研究了驗資風險的來源，以期有助于會計師事務所進步風險意識，加強風險控制，完善風險審計技術，鞏固自己在證券市場的地位。
一、會計師事務所驗資相關理論概述
2007年1月1日施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》中所稱驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。由上可見：首先，驗資是一種受托業(yè)務。注冊會計師必須接受委托人的委托，由其所在會計師事務所與委托人簽訂業(yè)務約定書，方可執(zhí)行驗資業(yè)務；其次，驗資的對象。需要驗資的情況包括被審驗單位實際收到出資者繳納的注冊資本或注冊資本和實收資本的增減變動；再次，驗資的成果。注冊會計師完成外勤審驗工作后，應對公司或企業(yè)的注冊資本實收或變更情況發(fā)表審驗意見，出具驗資報告。
驗資風險是注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具的驗資報告中存在不恰當意見，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經(jīng)濟、法律責任的可能性。由此，也可以看出驗資風險的特征：首先，風險的承擔主體是注冊會計師；其次，承擔驗資風險的原因是驗資報告出具的不恰當意見；再次，出具不恰當意見的原因有違約、過失和欺詐。具體而言：違約是指沒有按合同條款約定、認真履行審計職責，給委托人造成損失；過失是指注冊會計師沒有完全或根本沒有遵守審計準則的要求，沒有實施重要審驗程序形成過失，出具了不實的驗資報告；欺詐是指注冊會計師明知被審驗單位的注冊資本不實或提供的資料虛假，卻加以虛偽的陳述，出具虛假報告；最后，承擔驗資風險的法律后果，包括行政、經(jīng)濟、法律責任三個方面，具體而言：通常來說，因違約和過失可能是注冊會計師和會計師事務所負行政責任和民事賠償責任，因欺詐可能會使注冊會計師和會計師事務所負民事賠償責任和刑事責任。
驗資目的是為企業(yè)向工商行政治理機關申請設立登記或變更登記以及向投資者簽發(fā)出資證實時使用。其目的因種類不同也有所差別，驗資一般分為設立驗資、變更驗資和年檢驗資3種類型。設立驗資的目的主要是驗證公司或企業(yè)的注冊資本是否符正當律、法規(guī)的規(guī)定，各出資者是否按照章程、合同、協(xié)議規(guī)定的出資比例、出資期限、出資方式足額繳納資本。變更驗資的目的主要是驗證公司或企業(yè)注冊資本的變更事宜是否符正當定程序，注冊資本的增減是否真實，相關的會計處理是否正確。年檢驗資主要是驗證企業(yè)的出資者是否如期、足額出資，還關注出資者是否抽逃出資。
二、會計師事務所驗資風險題目的成因探源
由于我國目前的投資主體包括國家、法人、個人和外商，多元化的投資主體使企業(yè)產(chǎn)權關系日趨復雜，而產(chǎn)權關系的構成是企業(yè)經(jīng)營決策權、收益分配權的基礎，從而使注冊會計師在驗資業(yè)務中碰到很多新情況、新題目。驗資業(yè)務風險高、陷阱多，客戶虛假材料處處可見，防不勝防，稍有不慎，因驗資證實的失誤，就可能導致事務所被撤銷、簽字注冊會計師被追究刑事責任、合伙人傾家蕩產(chǎn)。究其原因，主要包括如下多個方面：
1.注冊會計師自身素質不高，風險意識淡薄。有的注冊會計師誤以為驗資工作比較簡單，費時少、收效快，因而放松了應有的警惕，往往在不了解被審驗單位基本情況，對委托和受委托對方的責任與義務未作明確規(guī)定，對驗資風險未作認真評估的情況下，就匆忙接受委托，這樣必然要承擔相當大的風險。有的注冊會計師缺乏健康的經(jīng)營思想，置職業(yè)道德、業(yè)務質量于不顧，片面追求業(yè)務數(shù)目，來者不拒，多多益善。甚至還將就委托方的要求，在未取得確切證據(jù)的情況下，就出具驗資報告。這樣做的結果，虛假不實在所難免，風險也就更大。
2.驗資程序不規(guī)范，執(zhí)行力度較弱。在我國恢復和重建注冊會計師制度初期，各項業(yè)務的基本程序都未作同一規(guī)定。各事務所對驗資業(yè)務的基本要求也是各有不同。有的事務所固然已制定驗資工作的書面規(guī)定，但由于經(jīng)驗不足，規(guī)定內容還比較粗糙。隨后中國注冊會計師發(fā)布了《驗資工作規(guī)則》，這樣才有了同一的規(guī)定。但其內容還比較原則，方法也不夠完善。直到第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》出臺，才逐步形成具有中國特色的注冊會計師獨立審計準則體系。特別是在《獨立審計實務公告》中對驗資業(yè)務提出規(guī)范化的要求，這是很大的進步。但盡管有這些規(guī)定，有的注冊會計師在執(zhí)行中還不嚴格。
3.注冊會計師專業(yè)勝任能力欠佳，相關知識貧乏。通常注冊會計師的專業(yè)勝任能力越強，其驗資業(yè)務所帶來的風險就越低。反之，則風險就越高。驗資的專業(yè)勝任能力，除了會計專業(yè)外還必須具有相關的知識。過往發(fā)生的驗資失誤，其中有些與相關知識貧乏有很大關系。往往只留意那些撥款證實，投資協(xié)議或某些單位的擔保信函等證據(jù)，而忽略了財產(chǎn)的所有權的移轉占有。在對外商投資企業(yè)的驗資中往往由于外貿知識不足而受騙上當?shù)囊膊环ζ淅�。這正說明業(yè)務水平不高，相關知識貧乏是難以勝任驗資工作的。
4.委托單位或投資者道德品質惡劣，弄虛作假。某些委托單位為騙取驗資機構出具驗資報告，有時會串通銀行的業(yè)務職員偽造“進賬單”，作為驗資證據(jù)。假如注冊會計師工作馬虎，不往進行函證或不往查閱銀行對賬單，往往會因此而落進圈套。再者，某些投資者有時會向他單位借來一些機器設備并托人***冒充實物投資，假如注冊會計師看到這些實物和發(fā)票就信以為真，不做進一步查對核實，也會受騙上當。
5.相關職員的不正當行為。某些私營經(jīng)濟小區(qū)為吸引投資者進進本區(qū)設立企業(yè)，想方想法為驗資大開綠燈，他們與銀行某些業(yè)務職員串通，自行籌集或借用銀行資金，在銀行設立“周轉金”賬戶，供驗資之用。當委托單位需要驗資時，所需投資款可以順利地從該“周轉金”賬戶轉進委托單位在銀行開設的臨時賬戶，作為投資者的“出資”。取得銀行進賬單后就委托事務所驗資。實在這筆款項早已從臨時賬戶劃回“周轉金”賬戶。這筆“周轉金”可以無數(shù)次地為不同的投資者使用，實際上投資者從未投進一絲一毫的資本。此外，就是同某些證券營業(yè)部業(yè)務職員串通，挪用客戶的保證金作驗資之用。
6.社會有關方面對法律責任缺乏理解。社會有關方面對注冊會計師在驗資中應承擔的責任缺乏正確的理解，也引起了不少麻煩。所謂驗資是驗證特定時點上的資本到位情況。這個特定時點就是指注冊會計師所驗證的各投資者認繳注冊資本實際投進的截止日期。驗資報告就是反映這個時點上的實收資本金額，是應當可以信賴的數(shù)字。但是，注冊會計師不可能也不應當對委托單位在這個時點以后的償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力做出任何保證�？墒巧鐣嫌嘘P方面對注冊會計師的驗資責任并不是都了解得很清楚，此種情況應予重視。如某些債權人當碰到委托單位資不抵債，無力償還債務時，往往會誤以為由于當時注冊會計師不實所造成，就把那家事務所一并告上法庭，使他們不得不窮于應訴，干擾正常業(yè)務的開展。 三、我國會計師事務所驗資的風險防范對策
要有效地防止驗資風險的發(fā)生，筆者以為從注冊會計師的角度應采取以下對策方法：
1.防患于未然，謹慎選擇客戶。要防范和控制風險，必須對客戶進行慎重的選擇。包括了解委托單位的道德品質和在社會上的信譽，以及他們對驗資目的和雙方應承擔責任的了解程度。驗資業(yè)務中不少是新客戶，更應對他們組建情況進行深進了解，不能盲目從事。由于缺乏正直品格、不了解驗資目的和雙方應承擔責任的客戶，提供不實的資料和驗資證據(jù)的可能性會增加。
2.強化風險意識，避免可能出現(xiàn)的損失。進步對風險的熟悉程度是防范和控制風險的重要途徑。只有在思想上真正熟悉到驗資風險的廣泛存在和可能帶來的嚴重危害，才能克服麻痹大意。那種以為驗資工作簡單，輕而易舉就能解決題目的觀點并不正確。驗資項目固然單一，但涉及范圍卻很廣，而且都必須作具體審驗，在驗資程序中不適用重要性驗資也不能采用抽樣審計方法，必須有計劃、按步驟地進行，不放松每個細節(jié)。從某種意義上來說，驗資比審計更為復雜，只有保持高度警惕，才能減少驗資風險。
3.推行可持續(xù)教育，充實與驗資相關的知識。驗資工作中關鍵題目必須弄清楚，即驗資涉及的財產(chǎn)所有權是否已轉移徹底，是否為委托單位所控制。財產(chǎn)所有權是由占有、使用、收益和處分四權構成的一種財產(chǎn)權利。其中占有是所有人對財產(chǎn)的實際控制，是所有權的最基本權能之一。沒有占有，使用、收益、處分都無從談起，所有權也不能得到充分體現(xiàn)。驗資工作中必須十分留意這個題目，那種單純憑一紙證實、一份協(xié)議或一封承諾書就以為資本已投進的做法，是非常冒險的，輕易受騙上當，導致驗資失誤。為了做好驗資工作，必須堅持學習、教育與不停“充電”，熟悉與相關知識，進步專業(yè)勝任能力，才能識別真?zhèn)�，防止可能發(fā)生的疏漏。
4.實現(xiàn)驗資制度化，嚴格執(zhí)行驗資程序。要防范和減少驗資風險，必須規(guī)范驗資行為，嚴格執(zhí)行驗資制度與程序。不論何種驗資類型，也不論何種出資方式都要嚴格遵守《獨立審計實務公告第一號——驗資》有關規(guī)定，經(jīng)過審驗，取得充分而適當?shù)尿炠Y證據(jù)，完成各項審驗程序�，F(xiàn)在此規(guī)定經(jīng)過修訂，比原來更為完善，更有助于驗資工作的開展。但客觀情況是千變萬化的，隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展，新情況、新題目將會不斷出現(xiàn)。在執(zhí)行過程中對碰到的各種情況必須反復研究，選擇必要的審驗程序。有時為了弄清楚事實***，還要追加審驗程序，進一步獲取佐證，尋根究源，弄個水落石出。
5.狠抓落實，重視驗資防范措施的實施。理論界以及實務界對于驗資風險的防范提出了不少的實用性方法，針對驗資業(yè)務在執(zhí)業(yè)過程中，主要必須留意：(1)投進資產(chǎn)的權利類型。即分清資產(chǎn)是以使用權投資還是以所有權投資，投資者假如以資產(chǎn)所有權投資的，注冊會計師必須取得所投資產(chǎn)權屬實際發(fā)生轉移的證據(jù)；(2)委托方開立賬戶的類型。確定開立的賬戶是經(jīng)營用銀行賬戶還是作其他用的賬戶；(3)投進資產(chǎn)的賬面數(shù)額與有效數(shù)額的界定。區(qū)分投進資產(chǎn)的賬面數(shù)額與有效數(shù)額，并留意投進資產(chǎn)是否涉及抵押、擔�；虍a(chǎn)權訴訟等；(4)投資額的確認。當投資者所有者權益小于投資額時，其小于部分即為債務資本，注冊會計師明知投資者以債務資本投資應予以勸阻，不作實收資本確認；(5)審計責任與相關方面責任的承擔。注冊會計師執(zhí)業(yè)應保持形式上和實質上的獨立，明確獨立審計責任與相關方面責任。
6.不斷建章立制，致力健全內部質量控制。驗資是高風險業(yè)務，為切實有效地控制風險，在事務所內部應根據(jù)獨立審計準則的要求，制定和運用一系列的控制手段。應從接受業(yè)務開始，一直到制定計劃，實施審驗程序，撰寫驗資報告等各環(huán)節(jié)都要經(jīng)過層層審核嚴格把關。特別是要選派思想作風正派、業(yè)務水平較高、知識面較廣的職員擔任事務所的終極審核，對每個驗資案件進行具體復核，發(fā)現(xiàn)題目及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現(xiàn)不符合質量要求的驗資報告。建立業(yè)務質量自查制度，對已完成的業(yè)務進行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的題目作為案例進行分析鑒戒，以不斷進步員工防范風險的自覺性和執(zhí)業(yè)水平。
7.齊心協(xié)力，加強與社會各界的溝通。通過大力宣傳和溝通情況，使社會公眾能充分理解注冊會計師驗資的目的和應承擔的責任。力求避免由于委托單位財務狀況惡化，無力償還債務，債權人由于追索無著落就不問青紅皂白轉向事務所索賠情況的再現(xiàn)。比如，委托單位財務狀況的惡化確實是由于資本不到位所造成，而注冊會計師及其所在的事務所又出具了虛假的驗資報告。同時，債權人已向委托單位和尚未投人資本或投資不足的投資者追索，而對方確實無力償付。在這種情況下，注冊會計師及其所在的事務所要在驗資報告證實的金額范圍內承擔經(jīng)濟賠償責任。如證實金額只有部分是虛假的，那么只有其虛假部分范圍內承擔賠償責任。注冊會計師應加強執(zhí)業(yè)規(guī)范建設與宣傳，積極進行協(xié)調，以消除注冊會計師面臨的客觀現(xiàn)實與社會公眾的過高期看之間的差距。
四、結論
“驗證企業(yè)資本、出具驗資報告”是中國注冊會計師的法定業(yè)務，也是中國注冊會計師有別于世界上大多數(shù)國家注冊會計師的比較特殊的鑒證業(yè)務。當前驗資業(yè)務具有較高的風險，已成為不爭的事實。近幾年，各事務所由于承辦驗資業(yè)務而被卷進的訴訟案件逐年上升，涉及面相當廣。如何防范驗資，進步驗資質量，維護正常的經(jīng)濟秩序，是當前應共同思考的題目。降低驗資業(yè)務的高風險，改變注冊會計師從事驗資業(yè)務的現(xiàn)狀，不但有賴于注冊會計師謹慎接受業(yè)務，嚴格按照有關準則要求執(zhí)行驗資業(yè)務，認真控制驗資風險，而且更有賴于相關法規(guī)的完善和社會公眾的理解、支持，以及注冊會計師在驗資過程中能力與職責的明確。因而，針對當前驗資局勢，應當盡快采取有效對策，并及時提出防范措施，以達到趨利避害，化險為夷的目的。
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