非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究

【摘要】 非貨幣性資產(chǎn)交換正常情況下應(yīng)遵循公允價(jià)值原則進(jìn)行等價(jià)交換，但在特定情況下，可能出現(xiàn)不等價(jià)交換的情況，此時(shí)的損益是如何進(jìn)行處理的？怎樣處理更適宜？本文擬對(duì)此進(jìn)行相關(guān)探討。
　　【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)；利得；損失；交換損益
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)是以物換物，交換時(shí)雙方本著互惠的原則，以公允價(jià)值相等的商品進(jìn)行互換，同時(shí)對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確以為資產(chǎn)處置損益。但有時(shí)相互交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定恰好完全一致，雖可通過補(bǔ)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，但仍可能出現(xiàn)一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，從而導(dǎo)致交換過程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況。
　　
　　一、準(zhǔn)則對(duì)交換損益的會(huì)計(jì)處理
　　
　　對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換過程中出現(xiàn)的特殊損益，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理分兩種情況：一種是在單項(xiàng)資產(chǎn)交換的情況下，記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，不單獨(dú)確認(rèn)由于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益；另一種是在涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的時(shí)候，由于交換而產(chǎn)生的損益被分?jǐn)傆?jì)進(jìn)各換進(jìn)資產(chǎn)的本錢。下面舉例進(jìn)行說明（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）：
　　例：甲、乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬元，已提折舊
　　1 500萬元，在交換日的公允價(jià)值為8 000萬元。乙公司股票投資賬面價(jià)值為6 000萬元，采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為7 500萬元。
　　由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司，導(dǎo)致甲公司在此次交換中出現(xiàn)交換損失50萬元。
　　該資產(chǎn)交換具有貿(mào)易實(shí)質(zhì)，同時(shí)股票和公寓樓的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，甲、乙公司本應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換進(jìn)資產(chǎn)的本錢，但由于有確鑿證據(jù)證實(shí)換進(jìn)資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠，因此采用換進(jìn)資產(chǎn)的公允價(jià)值作進(jìn)賬本錢，并確認(rèn)損益。甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：其他業(yè)務(wù)本錢 7 500
　　 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1 500
　　 貸：投資性房地產(chǎn) 9 000
　　借：交易性金融資產(chǎn)7 500
　　 銀行存款450
　　 貸：其他業(yè)務(wù)本錢7 500
　　其他業(yè)務(wù)收進(jìn)450
　　乙公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：投資性房地產(chǎn)8 000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn) 6 000
　　銀行存款450
　　投資收益1 550
　　上述會(huì)計(jì)處理，對(duì)甲公司而言，其公寓樓的賬面價(jià)值7 500萬元和公允價(jià)值8 000
　　萬元的差額是500萬元，之所以只確認(rèn)450萬元的其他業(yè)務(wù)收進(jìn)，是由于在交換過程中產(chǎn)生了50萬元的非貨幣性資產(chǎn)交換損失。同樣道理，乙公司確認(rèn)的投資收益金額也分歧適，對(duì)乙公司而言，其投資收益應(yīng)是該股票投資的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額
　　1 500萬元，而多出來的50萬元是由于非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的。
　　上述處理，就是將非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的交換損益記進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)的處置損益，而當(dāng)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，假如出現(xiàn)交換損益，則是將該損益分?jǐn)傆涍M(jìn)資產(chǎn)價(jià)值。
　　例：甲、乙公司適用的增值稅稅率均為l7％，2009年8月經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的廠房及庫存商品換進(jìn)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、汽車。
　　甲公司：
　　廠房：賬面原價(jià)2 100萬元，累計(jì)折舊780萬元，公允價(jià)值1 100萬元；庫存商品：賬面余額300萬元，公允價(jià)值350萬元，公允價(jià)值即是計(jì)稅價(jià)格。
　　合計(jì)：賬面價(jià)值1 620萬元，公允價(jià)值 1 450萬元
　　乙公司：
　　辦公樓：賬面原價(jià)2 000萬元，累計(jì)折舊1 000萬元，公允價(jià)值1 100萬元；汽車：賬面原價(jià)600萬元，累計(jì)折舊370萬元，公允價(jià)值250萬元；乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。
　　合計(jì)：賬面價(jià)值：1 330萬元，公允價(jià)值1 450萬元
　　假定整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司開具增值稅專用發(fā)票給乙公司，金額為350×17％＝59.5萬元。
　　實(shí)際上，本題主要是處理用于交換的庫存商品產(chǎn)生的增值稅，由于對(duì)甲乙雙方來說，用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值都是1 450萬元，但對(duì)甲企業(yè)來說，開出了增值稅專用發(fā)票，卻沒有從對(duì)方手中得到相應(yīng)價(jià)值的資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)承受了59.5萬元的損失，這59.5萬元的損失由換進(jìn)的兩項(xiàng)資產(chǎn)——辦公樓、汽車（不包括銀行存款）分擔(dān)，增加兩項(xiàng)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值。對(duì)換進(jìn)方乙來說，收到增值稅專用發(fā)票，有59.5萬元可用于抵扣，相當(dāng)于得到了59.5萬元的好處，因此，這59.5萬元的好處同樣由換進(jìn)資產(chǎn)——廠房、原材料負(fù)擔(dān)，降低換進(jìn)資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值。所以按照現(xiàn)行方法，甲公司換進(jìn)資產(chǎn)本錢計(jì)算如下（乙公司計(jì)算略）：
　　1. 換出庫存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額：350×17％=59.5萬元
　　2. 計(jì)算換進(jìn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額：
　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝1 100 350
　�。�1 450萬元
　　換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額＝1 100 250
　　 ＝1 350萬元
　　3．計(jì)算換進(jìn)資產(chǎn)總本錢：
　　換進(jìn)資產(chǎn)總本錢=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià) 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1 450－100
　　 350×17％＝1 409.5萬元
　　4. 計(jì)算換進(jìn)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：
　　辦公樓公允價(jià)值所占比例＝1 100÷1 350
　�。�81.5％
　　汽車公允價(jià)值所占比例＝250÷1 350
　�。�18.5％
　　5．計(jì)算換進(jìn)各項(xiàng)資產(chǎn)的本錢：
　　辦公樓的本錢：
　　1 409.5×81.5％＝1 148.74萬元
　　汽車的本錢：
　　1 409.5×18.5％＝260.76萬元
　　從上述核算可以看出，當(dāng)交換涉及多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，假如出現(xiàn)交換損益，目前的處理是將該損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值。實(shí)際上上述計(jì)算完全可以簡化為：
　　辦公樓進(jìn)賬本錢＝本身的公允價(jià)值
　　1 100 按公允價(jià)值比例分?jǐn)偟膿p失1100/1350×59.5=1 148.74萬元
　　汽車進(jìn)賬本錢＝本身的公允價(jià)值250＋按公允價(jià)值比例分?jǐn)偟膿p失250/1350×59.5＝260.76萬元
　　
　　二、現(xiàn)行處理的缺陷
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換處理方法有其獨(dú)特之處，但也存在一些缺陷，不僅計(jì)算繁瑣，而且導(dǎo)致?lián)Q進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值不符合資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，得到好處的一方低估資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值，發(fā)生損失的一方高估資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值。同時(shí)多項(xiàng)資產(chǎn)交換和單項(xiàng)資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益的處理不一致，違反可比性原則。
　　
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理
　　
　　為防范上述情況的出現(xiàn)，能否對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的交換損益換一種處理方式，設(shè)立“營業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”和“資本公積——資產(chǎn)交換利得”。即將非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益區(qū)分兩類：一是資產(chǎn)處置損益，二是非貨幣性資產(chǎn)交換損益。對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相應(yīng)科目；對(duì)換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換進(jìn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，假如是損失，記進(jìn)“營業(yè)外支出——資產(chǎn)交換損失”，假如是收益就記進(jìn)“資本公積——資產(chǎn)交換利得”，換進(jìn)資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值則均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。采用此種處理方法有以下優(yōu)點(diǎn)：
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)損益更加真實(shí)
　　交換資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記進(jìn)相關(guān)的損益科目，以反映資產(chǎn)真實(shí)的升值、貶值損益。交換產(chǎn)生的損失記進(jìn)營業(yè)外支出，收益作為資本公積，使提供的會(huì)計(jì)信息既能更真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際損益，同時(shí)也起到防范會(huì)計(jì)利潤造假的作用。
　�。ǘ�）資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值更加符合實(shí)際
　　由于在多項(xiàng)資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的交換損益，是由換進(jìn)資產(chǎn)分擔(dān)的，會(huì)使資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值虛增或虛減，導(dǎo)致資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值既不是公允價(jià)值，也不符合歷史本錢定義，即不符合五種價(jià)值計(jì)量模式中的任一種。采用上述兩種損益觀后，資產(chǎn)的進(jìn)賬價(jià)值以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，更加符合資產(chǎn)價(jià)值實(shí)際。
　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)處理更加一致
　　單項(xiàng)資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益記進(jìn)資產(chǎn)處置損益，多項(xiàng)資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益分?jǐn)傆涍M(jìn)換進(jìn)資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理不一致，而將單、多項(xiàng)資產(chǎn)交換損益同一處理后，能有效地避免上述情況的發(fā)生，使會(huì)計(jì)處理符合一致性原則。
　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)核算更加簡化
　　在不違反真實(shí)反映的條件下，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是越簡單越好，將非貨幣性資產(chǎn)交換損益劃分為兩類，不必將資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的交換損益分配給換進(jìn)資產(chǎn)，能極大地簡化會(huì)計(jì)核算，尤其在多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)簡化作用更加明顯。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006， P33－35.
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