對(duì)內(nèi)部控制與公司組織結(jié)構(gòu)變革共生性的探索

［摘要］ 本文立足于內(nèi)部控制的國(guó)際國(guó)內(nèi)狀況，引出內(nèi)部控制與公司組織結(jié)構(gòu)變革的相互共生性。經(jīng)過系統(tǒng)全面地先容了內(nèi)部控制在世界范圍內(nèi)的理論發(fā)展脈絡(luò)，引出國(guó)際學(xué)術(shù)界在內(nèi)部控制理論方面的最新發(fā)展；其次并指出內(nèi)部控制與公司組織結(jié)構(gòu)變革之間的相互共生性關(guān)系。指出隨著發(fā)展與組織變革的需要，內(nèi)部控制制度也要不斷創(chuàng)新以適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要。

［關(guān)鍵詞］ 內(nèi)部控制 組織變革 共生性

一、內(nèi)部控制的演進(jìn)
對(duì)內(nèi)部控制的熟悉，經(jīng)歷了一個(gè)逐漸發(fā)展的過程。美國(guó)的內(nèi)部控制經(jīng)歷了從內(nèi)部牽制到二分法、三分法到五分法，日趨完整和深進(jìn)。內(nèi)部控制的最初形式是內(nèi)部牽制，內(nèi)部牽制以賬目間的互核對(duì)為主要，并實(shí)施崗位分離，內(nèi)部牽制機(jī)制在減少錯(cuò)誤和舞弊行為上起到了十分重要的作用。隨著的發(fā)展和企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)大，人們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部牽制已經(jīng)越來越不能適應(yīng)大型企業(yè)的需要，因此對(duì)內(nèi)部控制的也越發(fā)深進(jìn)，美國(guó)注冊(cè)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)于1958年10月該委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)程序公告第29號(hào)》將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和治理控制，這就是內(nèi)部控制的“二分法”。
1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，該公告以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制制度”，具體包括三個(gè)要素:控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序。1996年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》(SAS 78)，全面接受COSO報(bào)告的內(nèi)容，新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制的定義為:“由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)、治理層和其他職員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供公道保證:財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及符合適用的和法規(guī)”。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。2003年7月美國(guó)COSO委員會(huì)頒布了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理框架的討論稿，并于2004年4月頒布正式稿。將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理的構(gòu)成分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫串在企業(yè)的治理過程之中。如下表所示：
表一 內(nèi)部控制“八要素”
內(nèi)部環(huán)境 企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境是其他所有風(fēng)險(xiǎn)治理要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)，內(nèi)部環(huán)境包括董事會(huì)和經(jīng)理層。
目標(biāo)制定 治理者在確定對(duì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有潛伏的事項(xiàng)之前，必須首先確定企業(yè)的目標(biāo)，這樣才具有方向性。
事項(xiàng)識(shí)別 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)企業(yè)有負(fù)面影響約事項(xiàng)，這就要求治理者對(duì)其進(jìn)行評(píng)估和反應(yīng)。對(duì)企業(yè)有正面影響的事項(xiàng)，即可以是企業(yè)的機(jī)遇，也可以是企業(yè)抵消風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以使治理者了解潛伏事項(xiàng)對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響。治理者應(yīng)從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估
風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng) 風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)可以分為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)四類，選定某一風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案后，治理者應(yīng)在殘存風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。
控制活動(dòng) 控制活動(dòng)是幫助保證風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序，通常包括兩個(gè)要素：（1）確定應(yīng)該做什么的政策（2）影響該政策的一系列程序。
信息和溝通 這里的信息和溝通是指廣義上的溝通，包括企業(yè)內(nèi)自上而下、自下而上以及橫向的溝通。
監(jiān)控 企業(yè)可以通過持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評(píng)估兩種方式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)治理進(jìn)行監(jiān)控，另外監(jiān)控還包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理的記錄。
二、內(nèi)部控制與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)演變的相互共生性
企業(yè)成長(zhǎng)的過程實(shí)際就是一個(gè)不斷變革的過程，在這個(gè)不斷變化的過程中，內(nèi)部控制也應(yīng)當(dāng)不斷變化，否則必然會(huì)使企業(yè)從內(nèi)部開始失控，終極導(dǎo)致整個(gè)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中失利，遭到市場(chǎng)的淘汰。下文擬從組織成長(zhǎng)角度結(jié)合企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變革研究?jī)?nèi)部控制與其相互共生性。
在企業(yè)組織成長(zhǎng)過程中，組織變革總是存在的，根據(jù)企業(yè)處于的環(huán)境和對(duì)組織結(jié)構(gòu)的要求，我們可以清楚的知道什么時(shí)候應(yīng)當(dāng)采取什么樣的內(nèi)部控制制度。企業(yè)組織只要打算促進(jìn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，就要首先從內(nèi)部抓起，對(duì)內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略決策和企業(yè)行為進(jìn)行變革，為企業(yè)對(duì)外的行為打下強(qiáng)有力的基礎(chǔ)。葛雷納1972年發(fā)表了著名的論文《組織成長(zhǎng)過程中的演化與變革》，在這篇文章中，葛雷納概述了每個(gè)成長(zhǎng)階段的特征，為治理者提供一個(gè)猜測(cè)變革危機(jī)、治理變革危機(jī)的框架模型。他夸大說:企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過程中之所以不存在安全區(qū)，這是由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)就像一個(gè)正在成長(zhǎng)的孩子，每次危機(jī)均有不相同的特征，本文接受這一觀點(diǎn)，筆者以為，每次危機(jī)皆表示企業(yè)發(fā)展的一個(gè)階段，每一階段都要進(jìn)行相應(yīng)的組織變革，相對(duì)應(yīng)的就是不同的階段，需要有不同的內(nèi)部控制制度與之相適應(yīng)，下表初步表示出了內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性的框架。如下表所示：
表二：內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性
企業(yè)發(fā)展階段 特點(diǎn) 危機(jī) 與之適應(yīng)內(nèi)部控制
第一階段 企業(yè)起步，重點(diǎn)在于產(chǎn)品在市場(chǎng)上求生存，組織是非規(guī)范化和非官僚制的，組織決策靈活 用非正式規(guī)則來約束組織成員的方式輕易導(dǎo)致混亂，組織運(yùn)作的效率降低 大多數(shù)企業(yè)沒有考慮內(nèi)部控制，或者沒有足夠的經(jīng)驗(yàn)來采取有效的內(nèi)部控制制度
第二階段 企業(yè)組織進(jìn)進(jìn)到一個(gè)持久成長(zhǎng)的階段，此時(shí)企業(yè)在制度化過程中有效地運(yùn)作著 自主權(quán)危機(jī)，即低層治理者開始在他們作用的范圍內(nèi)獲得自信并希看有更大的自主權(quán) 企業(yè)此時(shí)會(huì)采取適當(dāng)?shù)姆謾?quán)措施，必然要求采取相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，但由于企業(yè)自身的局限性，只能采取內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。
第三階段 高層治理者通過委派代表建立分權(quán)組織，充分調(diào)動(dòng)基層部分職員的積極性與創(chuàng)造性，使組織進(jìn)進(jìn)新的成長(zhǎng)階段 由于授權(quán)而導(dǎo)致企業(yè)治理者對(duì)“失權(quán)”的恐懼，產(chǎn)生控制權(quán)危機(jī) 企業(yè)此時(shí)會(huì)內(nèi)部治理控制加強(qiáng)，內(nèi)部控制內(nèi)容擴(kuò)展為內(nèi)部控制制度
第四階段 隨著組織規(guī)模的擴(kuò)大，組織越來越依靠制度和規(guī)則章程的作用，組織于是進(jìn)進(jìn)規(guī)范化階段 通過協(xié)調(diào)推動(dòng)企業(yè)增長(zhǎng)與官僚作風(fēng)的危機(jī)。缺乏有效的溝通和信任感，企業(yè)組織因缺乏“人性”而逐漸失往創(chuàng)新的活力與生機(jī)。 風(fēng)險(xiǎn)治理要求增強(qiáng)：五要素或八要素，此時(shí)的內(nèi)部控制包括五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。
第五階段 隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和年齡的增長(zhǎng)，官僚習(xí)氣逐步濃厚 不確定性與未知，出乎意料將是新危機(jī)的特征，隨時(shí)都有可能爆發(fā)。 此時(shí)內(nèi)部控制失效
以上表格給出了內(nèi)部控制與組織變革的相互共生性變化框架，對(duì)之具體如下：
1、第一階段:這多發(fā)生在創(chuàng)立之初，此時(shí)企業(yè)正處于起步階段，其工作重心是能在市場(chǎng)上站住腳，產(chǎn)品能在市場(chǎng)上打開銷路。這時(shí)通常企業(yè)組織的規(guī)模一般都比較小，企業(yè)組織內(nèi)部比較簡(jiǎn)單，領(lǐng)導(dǎo)和員工往往能夠上下一心，組織是非規(guī)范化和非官僚制的，組織決策靈活，企業(yè)組織布滿活力和創(chuàng)造力。在企業(yè)創(chuàng)始人的帶領(lǐng)下一般能得到較快的。
危機(jī):領(lǐng)導(dǎo)的必要性。隨著組織的成長(zhǎng)員工的增多，只靠以前的那種簡(jiǎn)單的組織結(jié)構(gòu)越來越不能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，反而會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部治理的混亂。此時(shí)，企業(yè)組織內(nèi)部矛盾逐漸增多，組織運(yùn)作的效率降低，這就是企業(yè)組織第一次碰到危機(jī)，即領(lǐng)導(dǎo)的危機(jī)。應(yīng)對(duì)危機(jī)的就是進(jìn)行第一次組織變革，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，企業(yè)主需要尋求專業(yè)經(jīng)理人來治理自己的企業(yè)。
與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：在此階段大多數(shù)企業(yè)由于剛剛起步而沒有考慮內(nèi)部控制，或者沒有足夠的經(jīng)驗(yàn)來采取有效的內(nèi)部控制制度。這是基于以下兩個(gè)基本設(shè)想:(1)二個(gè)以上的人或部分無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的;(2)二個(gè)以上的人或部分有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單唯一個(gè)人或部分舞弊的可能性。實(shí)踐證實(shí)這些設(shè)想是公道的，內(nèi)部牽制機(jī)制確實(shí)有效地減少了錯(cuò)誤和舞弊行為，這種初始的內(nèi)部控制思想非常適合第一階段的公司的這種組織結(jié)構(gòu)。
2、第二階段:通過指導(dǎo)而成長(zhǎng)與自主危機(jī)階段。假如上一階段的危機(jī)得到有效解決，那么組織將更加正規(guī)化，目標(biāo)也逐步明確，為了更好的進(jìn)步效率。企業(yè)必會(huì)向分工化方向發(fā)展，并建立了一系列組織規(guī)范與制度，每個(gè)成員都能感受到自己是集體中的一員。，此時(shí)企業(yè)組織進(jìn)進(jìn)到一個(gè)持久成長(zhǎng)的階段。盡管如此，組織的溝通與控制基本還是非規(guī)范的此時(shí)企業(yè)在制度化過程中有效地運(yùn)作著。
危機(jī):自主權(quán)的危機(jī)。隨著企業(yè)進(jìn)一步的成長(zhǎng)，假如新的治理階層成功了，那么低層次的雇員就會(huì)逐漸發(fā)現(xiàn)他們?cè)絹碓绞艿绞�縛。尤其隨著基層治理者對(duì)市場(chǎng)和技術(shù)方面知識(shí)的把握，他們將不會(huì)滿足當(dāng)前這種權(quán)力狀況，必然要求進(jìn)行新一次組織變革，由于他們確信自己在公司新的組織結(jié)構(gòu)中會(huì)發(fā)揮更大的作用。假如此時(shí)高層治理者不想放棄其職責(zé)時(shí)，第二次危機(jī)即自主權(quán)危機(jī)就會(huì)發(fā)生。解決第二次危機(jī)的方法就是授權(quán)，此時(shí)組織結(jié)構(gòu)變革的方向就是尋找一種使組織的所有組成部分都能聯(lián)系和協(xié)調(diào)在一起得組織結(jié)構(gòu)。
與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：當(dāng)企業(yè)采取適當(dāng)?shù)姆謾?quán)措施，進(jìn)行組織變革的同時(shí)，必然要求采取相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，否則整個(gè)企業(yè)輕易陷進(jìn)一片混亂之中。但由于企業(yè)自身的局限性，只能采取內(nèi)部控制。
根據(jù)控制論的一般原理，會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)采用閉環(huán)控制方式，并且應(yīng)采用信息反饋程序進(jìn)行控制。該過程一般包括三個(gè)基本步驟:(1)確定目標(biāo);(2)衡量成效;(3 )糾正偏差。先由治理部分確定目標(biāo)，并將其輸進(jìn)被控制過程;然后對(duì)被控制過程的實(shí)際成效與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，確定差異;將差異輸進(jìn)控制系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成補(bǔ)救行動(dòng)重新輸進(jìn)被控制過程，以平衡偏差。
3、第三個(gè)階段:通過授權(quán)推動(dòng)企業(yè)增長(zhǎng)與控制權(quán)危機(jī)階段。高層治理者通過委派代表建立分權(quán)組織，這樣企業(yè)組織可以將規(guī)模上風(fēng)和靈活性結(jié)合起來，充分調(diào)動(dòng)基層部分職員的積極性與創(chuàng)造性，使組織進(jìn)進(jìn)新的成長(zhǎng)階段。
危機(jī):控制權(quán)的危機(jī)。在第二階段用授權(quán)解決了自主權(quán)危機(jī)，授權(quán)在增加員工參與意識(shí)、自主意識(shí)的同時(shí)，也引發(fā)了矛盾的產(chǎn)生。這就是控制權(quán)危機(jī)，由于治理者對(duì)分權(quán)產(chǎn)生了恐懼，他們害怕失往手中的權(quán)力，于是組織出現(xiàn)了第二次危機(jī)——控制權(quán)的危機(jī)。
與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：企業(yè)此時(shí)會(huì)內(nèi)部治理控制加強(qiáng)，內(nèi)部控制擴(kuò)展為內(nèi)部控制制度。
4、第四階段:通過協(xié)調(diào)推動(dòng)企業(yè)增長(zhǎng)與官僚作風(fēng)的危機(jī)。企業(yè)經(jīng)過了上面三個(gè)階段的發(fā)展，規(guī)模已經(jīng)逐步擴(kuò)大，組織層級(jí)也逐步增多，此時(shí)企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)不再依靠某一個(gè)人了，而是靠制度和規(guī)則章程的作用，此時(shí)組織于是進(jìn)進(jìn)規(guī)范化階段。高層治理者制關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略和遠(yuǎn)景等重大決策，而企業(yè)的日常程序化經(jīng)營(yíng)則留給中層治理者。企業(yè)的各個(gè)部分嚴(yán)格規(guī)范按照制度辦事，使組織效率得到進(jìn)步。
危機(jī):官僚作風(fēng)的危機(jī)。隨著企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的規(guī)范化和制度化，一方面效率可以得到保障，但隨之而來的就是制度和規(guī)程的繁多且雜亂可能會(huì)束縛中層治理者和員工的自主性和創(chuàng)新性。由于制度在企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)中的巨大作用，企業(yè)組織部分與部分之間、員工與員工之間的溝通也會(huì)逐步減少，企業(yè)此時(shí)會(huì)出現(xiàn)一種缺乏“人性”的情況，逐漸失往創(chuàng)新的活力與生機(jī)，官僚習(xí)氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板。這樣，官僚作風(fēng)危機(jī)就出現(xiàn)了，解決的方法就是溝通和合作。
與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：風(fēng)險(xiǎn)治理要求增強(qiáng)：五要素或八要素，此時(shí)的內(nèi)部控制包括五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。具體情況上文已經(jīng)在做出具體分析。
5、第五個(gè)階段:通過配合推動(dòng)增長(zhǎng)與未知危機(jī)階段。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和年齡的增長(zhǎng)，官僚習(xí)氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板，就要加強(qiáng)部分與部分、員工與員工之間的交流，培育一種相互信任和協(xié)作的氛圍，增強(qiáng)團(tuán)隊(duì)精神。要加強(qiáng)信息的流通和交流，創(chuàng)造一種知識(shí)共享的機(jī)制與氛圍，增強(qiáng)企業(yè)組織的“人性”的一面，把企業(yè)變成一個(gè)型組織，以此激發(fā)組織職員的工作積極性與創(chuàng)造性，從而進(jìn)步組織效率。
危機(jī):不確定性與未知，出乎意料將是新危機(jī)的特征，隨時(shí)都有可能爆發(fā)，需要組織積極、主動(dòng)地變革，千萬不要諱疾忌醫(yī)，對(duì)付這種危機(jī)，預(yù)防比更重要。
與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制：此時(shí)內(nèi)部控制往往是失效的。


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1、張國(guó)康等:《內(nèi)部控制制度》，立信會(huì)計(jì)出版社，2003年版
2、鄭紅濤:《企業(yè)內(nèi)部控制精要—整體框架

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