論ＷＴＯ原則與稅法原則的契合

[摘要]WTO是以規(guī)則為基礎(chǔ)、以原則為導(dǎo)向的世界貿(mào)易體制，WTO原則處于眾多WTO規(guī)范的支配地位，具有規(guī)則適用的解釋功能和規(guī)則構(gòu)建的指引功能。隨著WTO的持續(xù)擴(kuò)展及憲法性地位的確立，WTO原則對(duì)包括稅法在內(nèi)的一國國內(nèi)法具有重大且實(shí)質(zhì)的影響力。WTO的非歧視原則、法治原則、透明度原則與稅收公平原則、稅收法治原則、稅收民主原則相契合，是我國新一輪稅制改革的重要指引。
　　[關(guān)鍵詞]WTO原則；稅收公平原則；稅收法治原則；稅收民主原則；稅制改革
　　
　　GATT由“以權(quán)力為導(dǎo)向”的體系到“以規(guī)則為導(dǎo)向”或“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的體系，并最終發(fā)展成為以“原則為導(dǎo)向”的WTO體系，該體系正是以對(duì)各種WTO協(xié)定中規(guī)定的規(guī)則起決定作用的原則為基礎(chǔ)的。WTO原則是眾多WTO規(guī)則之基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性的原理和準(zhǔn)則，具有規(guī)則適用的解釋功能和規(guī)則構(gòu)建的指引功能。WTO原則已經(jīng)成為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易領(lǐng)域的基本信條，并隨著WTO影響的擴(kuò)展及憲法性地位的確立，WTO原則對(duì)一國國內(nèi)法具有事實(shí)上的約束力，包括稅法在內(nèi)的一國經(jīng)濟(jì)法律制度應(yīng)與之保持一致，進(jìn)而完成理念更新。因此，WTO效應(yīng)并未因加入WTO及過渡期的結(jié)束而消減，我國相關(guān)的稅法改革將從直接的應(yīng)對(duì)WTO規(guī)則的具體要求轉(zhuǎn)向間接的且更全面的原則再造之路。WTO原則的內(nèi)容迄今沒有標(biāo)準(zhǔn)的答案，有諸多種學(xué)術(shù)和實(shí)務(wù)版本，其中非歧視原則、法治原則、透明度原則與稅收公平原則、稅收法治原則、稅收民主原則高度契合，是我國新一輪稅制改革的重要指引。
　　
　　一、WTO非歧視性原則與稅收公平原則
　　
　　非歧視原則又稱無差別待遇，包括互惠待遇、最惠國待遇、國民待遇三層含義。第一，互惠待遇。互惠待遇是指兩國彼此給與對(duì)方優(yōu)惠待遇，它要求一方在得到另一方的優(yōu)惠待遇時(shí)應(yīng)提供“相等”的優(yōu)惠待遇作為回報(bào)�！癢TO政體的引擎是互惠”，在WTO法律框架內(nèi)，互惠待遇原則是以普遍降低關(guān)稅水平為目標(biāo)進(jìn)行談判的基本原則�！督�立WTO協(xié)定》序言指出，“期望通過達(dá)成互惠互利安排，實(shí)質(zhì)性削減關(guān)稅和其他貿(mào)易壁壘，消除國際貿(mào)易關(guān)系中的歧視待遇，從而為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)作出貢獻(xiàn)”。GATT第28.2條規(guī)定，“在上述談判和協(xié)議中(對(duì)其他產(chǎn)品所作的補(bǔ)償性調(diào)整規(guī)定可能包括在內(nèi))，有關(guān)締約國(方)應(yīng)力求維持互惠互利減讓的一般水平，使其對(duì)貿(mào)易的優(yōu)待不低于談判前本協(xié)定所規(guī)定的水平”。第29.1條也規(guī)定，“締約各國(方)認(rèn)為，關(guān)稅經(jīng)常成為進(jìn)行貿(mào)易的嚴(yán)重障礙，因此，在互惠互利基礎(chǔ)上進(jìn)行談判，以大幅度降低關(guān)稅和進(jìn)出口其他費(fèi)用的一般水平，特別是降低那些使少量進(jìn)口都受到阻礙的高關(guān)稅，并在談判中適當(dāng)注意本協(xié)定的目的與締約各國(方)的不同需要，這對(duì)發(fā)展國際貿(mào)易是非常重要的”。第二，最惠國待遇。最惠國待遇是授與國給予受惠國或與之有確定關(guān)系的人或事的待遇不低于授與國給予第三國或與之有同于上述關(guān)系的人或事的待遇。二戰(zhàn)后，GATT首次實(shí)現(xiàn)多邊條約框架內(nèi)的最惠國待遇的制度化。即GATT第1.1條規(guī)定，“在對(duì)出口或進(jìn)口、有關(guān)出口或進(jìn)口及進(jìn)出口商品的國際支付轉(zhuǎn)賬所征收的關(guān)稅和費(fèi)用方面，在征收上述關(guān)稅和費(fèi)用的方法方面，在出口和進(jìn)口的規(guī)章手續(xù)方面，以及在本協(xié)定第三條第2款及第4款所述事項(xiàng)方面，一締約國(方)對(duì)原產(chǎn)于或運(yùn)往其他國家的產(chǎn)品所給予的利益、優(yōu)待、特權(quán)或豁免，應(yīng)當(dāng)立即無條件地給予原產(chǎn)于或運(yùn)往所有其他締約國(方)的相同產(chǎn)品”。WTO繼承GATT的最惠國待遇的規(guī)定，并將其適用于其他有關(guān)貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)等協(xié)定中，例如《SPS協(xié)定》第2.3條、第5.5條，《TBT協(xié)定》第2.1條、第5.1條，裝運(yùn)前檢驗(yàn)協(xié)定第2.1條，《原產(chǎn)地規(guī)則協(xié)定》第3.(c)條，《進(jìn)口許可程序協(xié)定》第1.3條，《保障措施協(xié)定》第5.2條，GATS第2條，TIPPS第4條。第三，國民待遇。最惠國待遇所尋求的目標(biāo)是進(jìn)口產(chǎn)品之間保證非歧視待遇，國民待遇旨在保證消除進(jìn)口產(chǎn)品和國內(nèi)產(chǎn)品之間的歧視性待遇，即一成員國對(duì)來自其他成員國的產(chǎn)品提供不應(yīng)低于其給予本國產(chǎn)品的待遇。CATT第3.2條規(guī)定，“一締約國(方)領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國(方)領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對(duì)它直接或間接征收高于對(duì)相同的本國產(chǎn)品所直接或間接征收的內(nèi)地稅或其他內(nèi)地費(fèi)用”；該條第4款規(guī)定，“一締約國(方)領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一締約國(方)時(shí)，在關(guān)于產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、兜售、購買、運(yùn)輸、分配或使用的全部法令、條例和規(guī)定方面，所享受的待遇應(yīng)不低于相同的國產(chǎn)品所享受的待遇”。WTO框架下國民待遇原則被進(jìn)一步拓寬至貨物貿(mào)易下的原產(chǎn)地規(guī)則、技術(shù)法規(guī)、動(dòng)植物衛(wèi)生檢疫以及與貿(mào)易有關(guān)的投資措施上，以及CATS第17條、TIPPS第3條。
　　互惠待遇、最惠國待遇、國民待遇構(gòu)成GATT/WTO“非歧視原則”的三個(gè)基石，要求成員方在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不要對(duì)其他成員方實(shí)施歧視待遇。就稅法而言，非歧視性的規(guī)則層面意義僅是要求關(guān)稅等涉外稅法對(duì)于外國納稅人、應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)之間予以無差別待遇及外國納稅人、應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)享受不低于本國的稅收待遇，這也是非歧視原則對(duì)一國稅法的直接影響；非歧視性的原則層面意義則要求內(nèi)外一致同仁，本國納稅人、應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)應(yīng)享受與外國的相同待遇，本國納稅人、應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)之間也不得存在不合理差別待遇，這是非歧視原則對(duì)一國稅法的間接影響。因此，與非歧視原則相互通約的稅法理念和原則便是稅收公平原則。稅收公平原則的內(nèi)涵極其豐富，大致可以包括三個(gè)層次：第一，稅收的負(fù)擔(dān)公平。稅捐的平等可以理解為“恣意的禁止”，差別待遇并無法找到一個(gè)合乎理性的、從事物的本質(zhì)所導(dǎo)出的理由或其他明白的理由時(shí)，則該規(guī)定即應(yīng)認(rèn)為是恣意的。納稅能力是一個(gè)對(duì)稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行公平分配的合乎事理的標(biāo)準(zhǔn)，因此量能負(fù)擔(dān)原則穢視為稅收負(fù)擔(dān)公平配置的建構(gòu)性原則。第二，稅收的經(jīng)濟(jì)公平。稅收的經(jīng)濟(jì)公平是指通過課稅機(jī)制為所有市場(chǎng)利益主體建立機(jī)會(huì)平等的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，即若市場(chǎng)已經(jīng)具備平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，則稅收應(yīng)當(dāng)保持中性，對(duì)所有從事市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人一視同仁、平等相待；若市場(chǎng)不具備平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，則應(yīng)用稅收手段對(duì)市場(chǎng)予以調(diào)節(jié)，以消除公平競(jìng)爭(zhēng)的各種障礙。第三，稅收的社會(huì)公平。如瓦格納所主張的，不僅稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平合理地分配，而且應(yīng)運(yùn)用稅收手段矯正社會(huì)財(cái)富的分配不公，使社會(huì)成員之間的財(cái)富占有和收入分配的結(jié)果處于相對(duì)均等的狀態(tài)。
　　
　　二、WTO法治原則與稅收法治原則
　　
　　“國際社會(huì)需要法治如同國家需要法治一樣�！眹�際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的歷史經(jīng)驗(yàn)證明：國際貿(mào)易中的“法律混亂”以及對(duì)價(jià)格、數(shù)量和貿(mào)易份額的官僚主義“管理”，有可能導(dǎo)致“權(quán)力導(dǎo)向型”對(duì)外經(jīng)濟(jì)政策以及比“市場(chǎng)失靈”更為惡劣的“政府失靈”。GATT不是起步于下列假設(shè)：通過建立在充分信息基礎(chǔ)上政府干預(yù)，仁慈和全能的政府有能力糾正市場(chǎng)的種種不完善之處。相反地，GATT強(qiáng)調(diào)：對(duì)政府對(duì)外貿(mào)易征稅和進(jìn)行管理的權(quán)力，需要有精確的和可由法院審判的一些法律限制。烏拉圭回合談判促使一個(gè)主要以權(quán)力為基礎(chǔ)、以外交為導(dǎo)向的國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易體制轉(zhuǎn)向主要以規(guī)則為基礎(chǔ)、以原則為導(dǎo)向的世界貿(mào)易體制。WTO本身就是國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易領(lǐng)域是法治而不是權(quán)力統(tǒng)治的基本成果，同時(shí)，法治原則也內(nèi)化為WTO的若干基本規(guī)則。第一，統(tǒng)一實(shí)施。統(tǒng)一實(shí)施是指WTO的全部成員承諾在其關(guān)稅領(lǐng)土范圍之內(nèi)，統(tǒng)一實(shí)施WTO規(guī)則，保證國內(nèi)有關(guān)貿(mào)易法律、法規(guī)及措施與WTO規(guī)則保持一致�！督�立WTO協(xié)定》第16.4條，“每一成員應(yīng)保證其法律、法規(guī)和行政程序與所附各協(xié)定對(duì)其規(guī)定的義務(wù)相一致”。在《中華人民共和國加入議定書》(《議定書》)第2.A條中，我國政府對(duì)統(tǒng)一實(shí)施予以明確承諾，即WTO協(xié)定和本議定書的規(guī)定應(yīng)適用于中國的全部關(guān)稅領(lǐng)土，包括邊境貿(mào)易地區(qū)、民族自治地方、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)以及其他在關(guān)稅、國內(nèi)稅和法規(guī)方面已建立特殊制度的地區(qū)；中國應(yīng)以統(tǒng)一、公正和合理的方式適用和實(shí)施中央政府有關(guān)或影響貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)或外匯管制的所有法律、法規(guī)及其他措施以及地方各級(jí)政府發(fā)布或適用的地方性法規(guī)、規(guī)章及其他措施；中國地方各級(jí)政府的地方性法規(guī)、規(guī)章及其他措施應(yīng)符合在《WTO協(xié)定》和本議定書中所承擔(dān)的義務(wù)；中國應(yīng)建立一種機(jī)制，使個(gè)人和企業(yè)可據(jù)以提請(qǐng)國家主管機(jī)關(guān)注意貿(mào)易制度未統(tǒng)一適用的情況。第二，比例原則。比例原則是介于國家權(quán)力與人民自由之間的一種目的與手段的考量。比例原則在國內(nèi)法上被視為“法秩序的最根本原則”，是法治國家原則由“自身”產(chǎn)生的最高規(guī)范。比例原則有三層涵義，即妥當(dāng)性，所采取的措施必須能夠?qū)崿F(xiàn)目的或至少有助于目的的達(dá)成；必要性，在能達(dá)成目的的各種措施中必須選擇最有必要的，即不會(huì)造成損害或損害最少的；狹義比例原則，所采取的措施產(chǎn)生的害處不應(yīng)超過所帶來的好處，即手段與目的不得不成比例�！氨M管在WTO法律中沒有明確提到比例性原則，但它是構(gòu)成多邊貿(mào)易體系基礎(chǔ)的基本原則之一�！盬TO協(xié)定追求包括自由公平貿(mào)易在內(nèi)的諸多目標(biāo)，一些條款冠以限定詞“適當(dāng)”、“必需”或“合理"JE是運(yùn)用比例原則權(quán)衡彼此對(duì)立的目標(biāo)。例如GATT第20條，《TBT協(xié)定》第2.2條、第2.3條，《SPS協(xié)定》第4.10條、第4.11條、第5.4條，《保障措施協(xié)定》第5.1條，GATS第6.4條，TRIPS第46條及DSU第22.3條、第22.4條等。第三，正當(dāng)程序。程序正義是“看得見的正義”，正當(dāng)程序是法治的核心內(nèi)容之一。程序正義至少發(fā)生在三種不同的語境下：集體決定，例如會(huì)議規(guī)則、選任代表等；解決兩造或多造之間的沖突，通常訴諸武力、談判、調(diào)解、咨詢、仲裁或?qū)徟衼斫鉀Q；負(fù)擔(dān)／利益決定，依據(jù)某種標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范予以比較或評(píng)價(jià)，施加負(fù)擔(dān)或給與利益。在WTO框架涵蓋程序正義三種語境，并設(shè)計(jì)正當(dāng)程序規(guī)則予以規(guī)范�！督�立WTO協(xié)定》第9條、第10條，關(guān)于決策和修正的規(guī)定就是集體決定的程序規(guī)范。DSU關(guān)于爭(zhēng)端解決程序機(jī)制的規(guī)定則是沖突決定的程序規(guī)范。而負(fù)擔(dān)／利益決定程序則體現(xiàn)在WTO的海關(guān)估價(jià)、進(jìn)口許可證、反傾銷和反補(bǔ)貼訴訟、技術(shù)貿(mào)易壁壘、補(bǔ)貼及政府采購等協(xié)定對(duì)貿(mào)易政策手段的行政管理規(guī)則之中。并且，WTO規(guī)則也通過程序設(shè)計(jì)給予主體權(quán)利充分的救濟(jì)，并指引成員方國內(nèi)法制建設(shè)加以保障，如GAIT第10.3.(b)條，“為了能夠特別對(duì)于有關(guān)海關(guān)事項(xiàng)的行政行為迅速進(jìn)行檢查和糾正，締約各國(方)應(yīng)維持或盡快建立司法的、仲裁的或行政的法庭或程序。這種法庭或程序應(yīng)獨(dú)立于負(fù)責(zé)行政實(shí)施的機(jī)構(gòu)之外，而它們的決定，除進(jìn)口商于規(guī)定上訴期間向上級(jí)法院或法庭提出申訴以外，應(yīng)由這些機(jī)構(gòu)予以執(zhí)行，并作為今后實(shí)施的準(zhǔn)則；但是，如這些機(jī)構(gòu)的中央主管機(jī)關(guān)有充分理由認(rèn)為它們的決定與法律的既定原則有抵觸或與事實(shí)不符，它可以采取步驟使這個(gè)問題經(jīng)由另一程序加以檢查”。此外，GATS第6.2.(a)條、TPdPS第41.4條、SCM協(xié)定第23條、《反傾銷協(xié)定》第13條、《海關(guān)估價(jià)協(xié)定》第ll條等也有類似規(guī)定。第四，透明度。透明度是法治的核心成分，因?yàn)榉ㄖ巍耙�求一套預(yù)先已知的規(guī)則”。WTO法律體系框架要求成員國盡可能明確、及時(shí)公開有關(guān)的政策、法規(guī)、規(guī)章和措施，并且保證公正、合理、統(tǒng)一地實(shí)施這些政策和法規(guī)。 　　法治是WTO基本原則之一，就規(guī)則層面而言，WTO法治僅指向關(guān)稅等涉外稅種的法律規(guī)定，但是法治是整體的、系統(tǒng)的，法治的要求必然擴(kuò)展至一國稅法的全部領(lǐng)域，進(jìn)而形成貫穿稅制改革的稅收法治理念與原則。稅收法治的核心是稅收法律主義，稅收法律主義具有多層次涵義，較低層次可以稱之為稅收法定原則，包含以下三方面內(nèi)容：第一，課稅要素法定原則，即稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率等課稅要素以及相關(guān)征納程序的立法權(quán)應(yīng)由立法機(jī)關(guān)行使；第二，課稅要素明確原則，即課稅要素必須由法律盡量做出明確的規(guī)定，避免出現(xiàn)歧義；第三，依法稽征原則，即稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收，不得擅自變動(dòng)課稅要素和法定征收程序。稅收法定原則的基本原理是應(yīng)用分權(quán)原則，將國家稅權(quán)加以立法、行政及司法的劃分，再依據(jù)立法優(yōu)位、依法行政以及提供獨(dú)立司法機(jī)關(guān)審判，以達(dá)到限制國家稅權(quán)、保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的目的。稅收法定原則與罪行法定原則分別構(gòu)成現(xiàn)代社會(huì)中保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)的兩大準(zhǔn)則。較低層次稅收法律主義，即稅收法定主義，僅是形式法治國家，主要是確保法的安定性�！皢栴}是形式法律內(nèi)容可能自治，也可能由于執(zhí)行法律之機(jī)關(guān)的曲解，而根本不符合正法之實(shí)質(zhì)正義的標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)于法治國家據(jù)以統(tǒng)治之規(guī)范，不能不在形式之上，再附以實(shí)質(zhì)正義的要求。”因此，稅收法律主義的較高層次涵義建構(gòu)在實(shí)質(zhì)法治國之上，除稅收法定原則的法律優(yōu)位和法律保留之外，還應(yīng)制約稅收立法權(quán)的濫用。①綜上所述，我們認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)稅收法治，應(yīng)進(jìn)行稅法的改革，建立統(tǒng)一、科學(xué)、合理的稅法體系，設(shè)計(jì)符合比例原則、正當(dāng)程序的稅收征納規(guī)范，充分尊重和保障納稅人的合法權(quán)益。
　　
　　三、WTO透明度原則與稅收民主原則
　　
　　WTO的透明度原則，是指各成員方應(yīng)當(dāng)將有關(guān)或者影響貿(mào)易的法律、法規(guī)、部門規(guī)章、司法判決、行政決定、國際協(xié)定等迅速予以公布，并確保這些法律、法規(guī)、部門規(guī)章、司法判決、行政決定和國際協(xié)定在關(guān)稅領(lǐng)土內(nèi)得到統(tǒng)一、公正和合理實(shí)施。該原則在WTO框架下的各項(xiàng)法律文件中均有體現(xiàn)。GATT第10.1條，“締約方有效實(shí)施的關(guān)于海關(guān)對(duì)產(chǎn)品的分類或估價(jià)，關(guān)于稅捐和其他費(fèi)用的征收率，關(guān)于對(duì)進(jìn)出口貨物及其支付轉(zhuǎn)賬的規(guī)定、限制和禁止，以及關(guān)于影響進(jìn)出口貨物的銷售、分配、運(yùn)輸、保險(xiǎn)、存?zhèn)}、檢驗(yàn)、展覽、加工、混合或使用的法律、條例及一般援用的司法判決及行政決定，都應(yīng)迅速公布，以使各方政府及貿(mào)易商對(duì)它們熟悉，一締約方政府或政府機(jī)構(gòu)與另一締約方政府或政府機(jī)構(gòu)之間締結(jié)的影響國際貿(mào)易政策的現(xiàn)行規(guī)定，也必須公布”；第10.2條，“締約國方采取的按既定統(tǒng)一辦法提高進(jìn)口貨物關(guān)稅或其他費(fèi)用的征收率、或者對(duì)進(jìn)口貨物及其支付轉(zhuǎn)讓實(shí)施新的或更嚴(yán)的規(guī)定、限制或禁止的普遍適用的措施，非經(jīng)正式公布，不得實(shí)施”。此外，GTAS第3條、TRIPS第63條、TRIMS第6條等也有相同或類似的規(guī)定。為保證透明度原則的實(shí)現(xiàn)，WTO法律上規(guī)定一系列制度予以保障：第一，通知。各成員方必須將其實(shí)施的貿(mào)易法律規(guī)章和措施及其變化情況通過WTO秘書處通知其他成員方，以便其他成員方的政府和貿(mào)易商能夠知曉有關(guān)這些法律規(guī)章和措施的信息。為指導(dǎo)各成員方履行其通知義務(wù)，作為烏拉圭回合一攬子協(xié)定組成部分的《關(guān)于通知程序的部長決定》以附件形式列出一份“應(yīng)通知措施的指示性清單”，清單要求各成員方通知的措施十分廣泛，基本上涵蓋與貨物貿(mào)易有關(guān)的所有法律規(guī)章和措施。第二，咨詢。GTAS第3.4條規(guī)定，“每一成員對(duì)于任何其他成員關(guān)于提供屬第1款范圍內(nèi)的任何普遍適用的措施或國際協(xié)定的具體信息的所有請(qǐng)求應(yīng)迅速予以答復(fù)。每一成員還應(yīng)設(shè)立一個(gè)或多個(gè)咨詢點(diǎn)，以應(yīng)請(qǐng)求就所有此類事項(xiàng)和需遵守第3款中的通知要求的事項(xiàng)向其他成員提供具體信息”。第三，審議。各成員方向WTO專設(shè)的貿(mào)易政策審議機(jī)構(gòu)定期報(bào)告貿(mào)易政策和實(shí)踐�！顿Q(mào)易政策審議機(jī)制》(TPRM)第1.1條，“貿(mào)易政策審議機(jī)制的目的在于通過提高各成員貿(mào)易政策和做法的透明度并使之得到更好的理解，有助于所有成員更好地遵守多邊貿(mào)易協(xié)定和適用的諸邊貿(mào)易協(xié)定的規(guī)則、紀(jì)律和在各協(xié)定項(xiàng)下所作的承諾，從而有助于多邊貿(mào)易體制更加平穩(wěn)地運(yùn)行”。第四，統(tǒng)一、公正和合理地實(shí)施其貿(mào)易法律規(guī)章和措施。TPRM第2條國內(nèi)透明度的規(guī)定指出，“各成員認(rèn)識(shí)到政府在貿(mào)易政策問題上決策的國內(nèi)透明度對(duì)各成員的經(jīng)濟(jì)和多邊貿(mào)易體制具有的固有價(jià)值，并同意在各自體制內(nèi)鼓勵(lì)和促進(jìn)提高透明度，同時(shí)承認(rèn)國內(nèi)透明度的落實(shí)必須以自愿為基礎(chǔ)，并考慮每一成員的法律和政治體制”。一個(gè)成員方只有公正、合理地實(shí)施其貿(mào)易法律規(guī)章和措施，才能有效地避免因貿(mào)易歧視或貿(mào)易保護(hù)而導(dǎo)致的實(shí)施貿(mào)易法律規(guī)章和措施的隨意性，從而保證其貿(mào)易法律規(guī)章和措施的實(shí)施處于透明的狀態(tài)。
　　WTO旨在為國際多邊貿(mào)易建立一個(gè)可預(yù)測(cè)和自由的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境，透明度原則是實(shí)現(xiàn)這一目的的手段。透明度原則對(duì)成員的經(jīng)濟(jì)和多邊貿(mào)易經(jīng)濟(jì)體制所具有的固有價(jià)值體現(xiàn)為法律的可預(yù)見性和可計(jì)算性，目的在于使經(jīng)濟(jì)理性行為建立在法律理性基礎(chǔ)上，發(fā)揮抗擊不確定性和降低交易成本的制度功能。透明度構(gòu)成多邊貿(mào)易法律的組成部分，通過披露義務(wù)的設(shè)定，一方面，鼓勵(lì)全球范圍的信息共享，在國際層面建立制度化的信息分享機(jī)制，有助于減少不確定性；另一方面，這也是一種信號(hào)機(jī)制，使得不遵守協(xié)定的成員能得到有效的、及時(shí)的甄別，防止和消除成員恣意行為，監(jiān)督成員執(zhí)行世界貿(mào)易組織各項(xiàng)協(xié)定和承諾。透明和可預(yù)見的貿(mào)易措施使得政府和私人貿(mào)易者、生產(chǎn)者、消費(fèi)者有能力降低信息和交易成本并且有能力更加可靠地預(yù)見到對(duì)于反映各種預(yù)期變化的調(diào)整措施的需要。透明度決定著對(duì)各項(xiàng)貿(mào)易政策的成本和收益為公眾所知悉與討論，以及受到所有利害方的公眾監(jiān)督，因此，“防止不透明立法形式的結(jié)構(gòu)——即減少公民獲取信息成本的結(jié)構(gòu)——能增強(qiáng)民主治理”。有學(xué)者指出，“透明的政策制定是民主社會(huì)一項(xiàng)基本的憲法原則：在那些社會(huì)中，個(gè)人公民被看做是政策制定的主體而不僅僅是客體”。透明度作為WTO的一項(xiàng)基本原則，直接指向一國對(duì)外貿(mào)易政策，包括涉外稅收政策，同時(shí)，必然延伸至向一國稅法，即構(gòu)成稅收法治和稅收民主的要求。法律為公器，稅收法定原則體現(xiàn)透明度原則的要求，稅收領(lǐng)域由“文件治理”向“法律治理”的轉(zhuǎn)變也是稅收規(guī)則的透明度逐步增大的過程。如果法律只是由政府機(jī)構(gòu)頒示的命令或既成事實(shí)，那么有關(guān)法律的合理依據(jù)的認(rèn)識(shí)可能受到迫害。即使法律的合理性顯而易見，如頒布法律的過程是非公開的，而且不允許可能受到法律影響者以某種方式參與或發(fā)表意見，則將破壞公眾對(duì)法律的支持。因此，透明度原則不僅要求稅收的法律形式，還更深層次地指向稅收立法活動(dòng)中的民主問題�！盁o代表，不納稅”是稅收民主的最原始、最基本的主張，即納稅人或其選舉的代表依據(jù)法定程序進(jìn)行立法，對(duì)國家稅收權(quán)力的來源與范圍予以界定，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國家征稅權(quán)力的規(guī)范和對(duì)國民稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，以保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)和自由不受到過度的轉(zhuǎn)移和剝奪。同時(shí)，稅收民主對(duì)稅收立法的過程也提出要求，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持稅收立法的公開性和透明度，通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎ㄕ撟C、聽證、爭(zhēng)論和辯論等程序，廣泛征詢納稅人的意見。整個(gè)稅收立法過程應(yīng)對(duì)全社會(huì)公開，除了立法目的、立法調(diào)查、立法論證等有關(guān)資料外，每個(gè)代表的意見、討論過程、爭(zhēng)論論點(diǎn)、不同觀點(diǎn)等都應(yīng)予以公開，以確保立法的科學(xué)性、合理性以及民主性。稅收民主的要求不局限于稅收立法，還應(yīng)保證稅收?qǐng)?zhí)法過程的民主化，細(xì)化、分解執(zhí)法權(quán)限，明確、規(guī)范稅務(wù)操作規(guī)程，提供納稅人參與、申辯的渠道和機(jī)會(huì)，確保稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)的“陽光作業(yè)”。稅收民主還要求建立一套完備而透明的，監(jiān)督與制約征稅權(quán)行使的制衡機(jī)制、稅收行政責(zé)任的追究機(jī)制以及對(duì)納稅人合法權(quán)益造成損害予以賠償?shù)木葷?jì)機(jī)制，通過立法、行政、司法甚至媒體、輿論等對(duì)稅收行政活動(dòng)的有效監(jiān)督，從而保證國家稅權(quán)行使的民主化、透明化。

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