ＡＢＣ／Ｍ系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營決策應(yīng)用中的差異分析

[摘 要] 作業(yè)本錢治理(ABC/M)系統(tǒng)的引進(jìn)和實(shí)施耗資巨大，如何不斷提升其利用價值也就成為企業(yè)關(guān)注的一個重要題目。 采用不同的系統(tǒng)設(shè)計及分析方法，ABC/M系統(tǒng)產(chǎn)生的信息可以用于解決企業(yè)經(jīng)營決策的很多困難。本文綜合研究了 ABC/M系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營決策中的四種應(yīng)用方式，并對這些應(yīng)用方式的差異進(jìn)行了具體比較，以期能為企業(yè)較全面地 熟悉ABC/M的應(yīng)用價值提供參考�！　�[關(guān)鍵詞] ABC/M系統(tǒng)；作業(yè)本錢治理；作業(yè)本錢預(yù)算；作業(yè)本錢模擬
　　一、ABC/M系統(tǒng)的***應(yīng)用
　　
　　ABC/M系統(tǒng)最初僅是作為傳統(tǒng)本錢法的替換方法被引進(jìn)企業(yè)的，重點(diǎn)夸大對本錢對象，特別是對產(chǎn)品本錢信息的改善作用。后來從ABC發(fā)展到ABM，作業(yè)本身的本錢信息得到重視并被應(yīng)用于對流程的分析和改善中，從而使ABC/M系統(tǒng)在進(jìn)步企業(yè)運(yùn)作效率方面發(fā)揮了日益重要的作用。隨著理論研究和企業(yè)實(shí)踐的發(fā)展， ABC/M系統(tǒng)的應(yīng)用逐漸突破財務(wù)、會計的范疇，成為企業(yè)重要的治理和決策支持系統(tǒng)。
　　綜合近年來理論及實(shí)踐對ABC/M系統(tǒng)的探索，我們將系統(tǒng)的應(yīng)用以圍繞ABC/M發(fā)展起來的計算分析方法為線索，按四個維度進(jìn)行劃分，形成一個四維的ABC/M系統(tǒng)應(yīng)用的綜合框架，這四個維度分別是：
　　1.以實(shí)際資源、實(shí)際作業(yè)、實(shí)際本錢對象為核心概念，以作業(yè)本錢計算為主要方法的ABC維度的應(yīng)用；
　　2.以作業(yè)為核心概念，以作業(yè)鏈分析為主要方法的ABM維度的應(yīng)用；
　　3.以預(yù)計本錢對象、預(yù)計作業(yè)、預(yù)計資源為核心概念，以作業(yè)本錢預(yù)算為主要方法的ABB維度的應(yīng)用；
　　4.以模擬本錢對象、模擬作業(yè)、模擬資源為核心概念，以作業(yè)本錢模擬為主要方法的ABCS維度的應(yīng)用。如圖所示。
　　
　　二、不同維度應(yīng)用的差異分析
　　
　　各維度的應(yīng)用都以企業(yè)建立的ABC/M模型為基礎(chǔ)，但在基本方法、應(yīng)用領(lǐng)域及對系統(tǒng)復(fù)雜程度的要求上卻各不相同，各維度層層遞進(jìn)，通過對ABC/M系統(tǒng)應(yīng)用領(lǐng)域的深度挖掘和拓展，使ABC/M系統(tǒng)的價值得以不斷提升。
　　1.在基本方法上的差異
　　ABC是以企業(yè)實(shí)際消耗的資源為出發(fā)點(diǎn)，沿企業(yè)本錢活動的順序，根據(jù)作業(yè)所消耗的資源本錢動因量將各本錢項(xiàng)目追溯至企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)，再根據(jù)本錢對象所消耗的作業(yè)本錢動因量將各作業(yè)回集的本錢追溯至企業(yè)各實(shí)際本錢對象，分析的終極目的是計算出各本錢對象的歷史本錢。ABC法主要采用定量計算的方法，分析的質(zhì)量主要取決于ABC/M模型的質(zhì)量，即模型中所定義的作業(yè)的具體程度，資源、作業(yè)及本錢對象之間關(guān)聯(lián)關(guān)系的正確性，以及資源本錢動因、作業(yè)本錢動因的適當(dāng)性及動因量計量的正確性。
　　
　　ABM以ABC方法計算出的作業(yè)本身的本錢為出發(fā)點(diǎn)，以其作為業(yè)績計量的指標(biāo)之一，綜合其他指標(biāo)對作業(yè)的效率及效果進(jìn)行評價，尋找需要重點(diǎn)改善的作業(yè)，再通過對引起作業(yè)產(chǎn)生的根本原因的分析，尋找作業(yè)改善的方法。ABC/M模型的質(zhì)量只是ABM應(yīng)用能否成功的基礎(chǔ)，ABM法主要采用定性分析的方法，如在對作業(yè)的評價中需依靠一定程度的主觀判定，在確定根本動因時通常采用“魚骨”分析法等，其分析質(zhì)量在很大程度上都取決于分析職員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。
　　ABB是基于作業(yè)的預(yù)算方法，是ABC的逆運(yùn)用。該方法以企業(yè)的經(jīng)營計劃與市場猜測為出發(fā)點(diǎn)，猜測不同特點(diǎn)產(chǎn)品及客戶的需求量，然后沿本錢流逆向猜測計劃期間對各類作業(yè)及資源的需求量。運(yùn)用該方法的關(guān)鍵是確定作業(yè)動因量與作業(yè)本錢之間以及資源動因量與資源本錢之間的反向驅(qū)動關(guān)系。在ABC法中，本錢動因量與本錢之間體現(xiàn)的是正向的本錢驅(qū)動關(guān)系，這種正向驅(qū)動關(guān)系一般為正比關(guān)系，某作業(yè)消耗的資源動因量越多，該作業(yè)所分?jǐn)偟馁Y源本錢就越多；某本錢對象消耗的作業(yè)動因量越多，該本錢對象所分?jǐn)偟淖鳂I(yè)本錢也就越多。但本錢動因量與本錢之間的反向驅(qū)動關(guān)系卻并不一定遵循這一規(guī)律。由于某些資源，如設(shè)備、廠房及人力的不可分割性，現(xiàn)有資源的配置可能使某些作業(yè)存在過剩的作業(yè)能力，猜測期間增加的作業(yè)量如不超過現(xiàn)有的作業(yè)能力，企業(yè)的作業(yè)本錢和資源本錢都將維持不變，而在現(xiàn)有作業(yè)能力的臨界點(diǎn)四周，作業(yè)動因量的小幅增加就有可能帶來作業(yè)及資源本錢較大幅度的增長。因此，為進(jìn)步猜測的正確性，企業(yè)需將本錢動因量與本錢之間的反向驅(qū)動關(guān)系區(qū)分為同比驅(qū)動關(guān)系與步進(jìn)式驅(qū)動關(guān)系，而對步進(jìn)式驅(qū)動關(guān)系又需根據(jù)不同資源種別確定具體的驅(qū)動方式。
　　ABCS是基于作業(yè)的本錢模擬方法，該方法以企業(yè)的目標(biāo)本錢為出發(fā)點(diǎn)和終點(diǎn)，將沿本錢流的逆向猜測與正向計算結(jié)合在一起。運(yùn)用該方法時，企業(yè)需首先根據(jù)客戶可接受的價格和企業(yè)可接受的利潤率倒推生產(chǎn)品在送交客戶時的目標(biāo)本錢，這一目標(biāo)本錢既應(yīng)包括產(chǎn)品的制造本錢，也應(yīng)包括該產(chǎn)品所消耗的價值鏈上其他作業(yè)的本錢。根據(jù)這一目標(biāo)本錢，可以結(jié)合客戶需求模擬產(chǎn)品的設(shè)計、交易方式或交易條件，根據(jù)ABC/M模型中的備選作業(yè)和備選資源設(shè)計出模擬的作業(yè)鏈、作業(yè)量需求和資源需求，然后通過ABC系統(tǒng)進(jìn)行作業(yè)本錢計算，模擬出設(shè)定情景下的本錢對象的本錢。假如模擬本錢不能達(dá)到目標(biāo)本錢的要求，則更改產(chǎn)品設(shè)計、交易方式或交易條件，從而更改本錢對象對作業(yè)種類、作業(yè)量的需求及對物料種類、物料量的需求，重新計算模擬本錢，循環(huán)進(jìn)行這一過程，直到本錢對象的模擬本錢與目標(biāo)本錢一致為止。ABCS與其他方法的不同之處還在于，ABC、ABM及 ABB是以企業(yè)現(xiàn)有的ABC/M模型架構(gòu)中的本錢對象、作業(yè)、作業(yè)鏈及資源(如物料)為基礎(chǔ)進(jìn)行計算和分析的，而ABCS中所涉及到的這些要素則是模擬的、可選擇的，當(dāng)模擬目標(biāo)實(shí)現(xiàn)后，所選定的要素可用來對現(xiàn)有的ABC/M模型進(jìn)行更新重構(gòu)。
　　2.在應(yīng)用領(lǐng)域上的差異
　　(1)ABC維度的應(yīng)用。ABC維度的應(yīng)用主要是以通過作業(yè)本錢計算產(chǎn)出的本錢對象的本錢信息為基礎(chǔ)，結(jié)合本錢對象的收進(jìn)信息進(jìn)行贏利分析，以此為基礎(chǔ)，根據(jù)帕累托法則，企業(yè)可以鑒別出能夠給企業(yè)帶來80%利潤的20%的產(chǎn)品、經(jīng)銷商及客戶，同時發(fā)現(xiàn)消耗了企業(yè)大量資源但卻拉低了企業(yè)總體利潤水平的產(chǎn)品、經(jīng)銷商和客戶。在規(guī)模較大的企業(yè)中，為保持競爭上風(fēng)，很多企業(yè)都會提供豐富的產(chǎn)品線，依靠大量的經(jīng)銷商，服務(wù)于眾多的客戶群，由此帶來企業(yè)銷售及治理用度的居高不下，嚴(yán)重腐蝕了企業(yè)的利潤。借由ABC計算和分析所呈現(xiàn)出的清楚的贏利結(jié)構(gòu)，再結(jié)合其他非財務(wù)信息，企業(yè)可以進(jìn)行各項(xiàng)有關(guān)產(chǎn)品、市場及客戶調(diào)整的決策。
　　ABC維度的應(yīng)用在很多方面涉及企業(yè)的戰(zhàn)略決策，解決企業(yè)在現(xiàn)有的內(nèi)部資源配置、產(chǎn)品流程設(shè)計及經(jīng)營效率題目的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整外部環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部資源的需求方式來降低企業(yè)內(nèi)部的資源消耗，從而進(jìn)步贏利水平。例如，當(dāng)企業(yè)調(diào)整了客戶結(jié)構(gòu)后，會將銷售的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向那些對企業(yè)支持作業(yè)要求較低同時又經(jīng)常進(jìn)行大額采購的客戶，這些客戶在給企業(yè)帶來同樣銷售額的同時，對企業(yè)的促銷作業(yè)、訂單處理作業(yè)、交易磋商作業(yè)、關(guān)系維護(hù)作業(yè)等消耗較少，從而使這些作業(yè)由于外部需求的減少而自動消除或減輕作業(yè)量，這些作業(yè)所消耗的企業(yè)資源也就相應(yīng)降低，從而降低了企業(yè)的本錢。
　　(2)ABM維度的應(yīng)用。ABM維度的應(yīng)用主要是圍繞作業(yè)這一核心概念，利用企業(yè)在ABC/M模型中構(gòu)建的作業(yè)鏈、作業(yè)屬性以及在本錢計算中產(chǎn)出的作業(yè)本身的本錢信息，對企業(yè)的流程、作業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價，通過作業(yè)分析，輔助企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改善，從而不斷進(jìn)步企業(yè)內(nèi)部的過程績效。
　業(yè)務(wù)流程重組和改進(jìn)著重于企業(yè)的流程，而流程是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的。ABC/M模型開發(fā)中的核心內(nèi)容就是描繪企業(yè)的經(jīng)營過程，并通過層層分解將反映企業(yè)價值鏈的經(jīng)營過程分解到具體的作業(yè)層次。ABC/M模型開發(fā)中耗費(fèi)大量資源構(gòu)建的作業(yè)鏈既是進(jìn)行本錢追溯的必經(jīng)路徑，同時又為流程分析改進(jìn)提供了便利的基礎(chǔ)資料，將流程的改善或重組下移到作業(yè)層次，使流程的改善更具操縱性。此外，ABM維度的應(yīng)用完善了流程業(yè)績的計量指標(biāo)，指明了流程改善的方向。流程是否需要重組或改進(jìn)是以對流程業(yè)績的分析為基礎(chǔ)的。而評價流程業(yè)績最重要的指標(biāo)是時間、本錢和質(zhì)量。由于傳統(tǒng)的本錢方法無法計量過程的本錢，在引進(jìn)ABC/M系統(tǒng)前，企業(yè)也就無法對流程的業(yè)績進(jìn)行完善的定量計量，流程的重組和改善也就缺乏明確的指向。通過結(jié)構(gòu)化的開發(fā)方法，ABC/M系統(tǒng)不僅可以提供作業(yè)的本錢信息，還可以根據(jù)作業(yè)所屬的流程向上累計得出子流程、主流程的本錢。這樣企業(yè)就可以找出消耗大量資源但價值較低、無價值或能夠提供價值但消耗資源過大的流程進(jìn)行重點(diǎn)改善，并可以向下進(jìn)一步追溯到作業(yè)層次，找出需要重點(diǎn)改善的作業(yè)。這種依靠作業(yè)本錢信息所進(jìn)行的聚焦于作業(yè)的流程重組和改善方法不僅可以快速取得改善效果，而且節(jié)約了企業(yè)的資源，從而也進(jìn)步了流程改善作業(yè)本身的效率，避免了在改善其他作業(yè)的同時又產(chǎn)生出一項(xiàng)新的低效作業(yè)。
　　與ABC通過調(diào)整外部需求來提升企業(yè)業(yè)績的方式不同，ABM維度的應(yīng)用著重促使企業(yè)在維持外部需求不變的情況下，主動調(diào)整內(nèi)部供給方式，進(jìn)行內(nèi)部挖潛，通過優(yōu)化內(nèi)部流程，進(jìn)步作業(yè)效率的方式消除非增值作業(yè)或降低作業(yè)量來降低企業(yè)的本錢。
　　(3)ABB維度的應(yīng)用。ABB主要用于企業(yè)預(yù)算期內(nèi)的工作計劃與協(xié)調(diào)、資源平衡配置、作業(yè)控制及業(yè)績考評。
　　在ABB預(yù)算法下，本錢對象是與作業(yè)相關(guān)的，而作業(yè)動因是計量作業(yè)量的指標(biāo)，借助模型中開發(fā)的作業(yè)本錢動因，企業(yè)可以以猜測的產(chǎn)品、銷售客戶、供給商等為出發(fā)點(diǎn)，猜測完成向特定的供給商采購資源、生產(chǎn)特定產(chǎn)品、提供給特定客戶這一完整的價值鏈所需的企業(yè)內(nèi)部各類作業(yè)的作業(yè)動因量。如，企業(yè)可以猜測出完成經(jīng)營計劃所需的訂單處理次數(shù)，機(jī)器調(diào)整次數(shù)，材料搬運(yùn)次數(shù)等工作量指標(biāo)，這就為企業(yè)把握猜測期內(nèi)各類工作的工作量提供了更加具體的信息，也使每個崗位的員工對于自己在預(yù)算期間內(nèi)需要完成的工作量有一個比較清楚、明確的熟悉。根據(jù)猜測作業(yè)量與企業(yè)現(xiàn)有作業(yè)能力的比較，企業(yè)可以提前預(yù)知哪些作業(yè)存在閑置能力，哪些作業(yè)能力可能出現(xiàn)緊缺，由于作業(yè)是與該作業(yè)所消耗的各類資源相聯(lián)系的，企業(yè)可以進(jìn)一步了解導(dǎo)致作業(yè)能力閑置或緊缺的資源種類和數(shù)目，這樣企業(yè)就可以通過對資源的調(diào)配，公道調(diào)劑余缺，平衡各類作業(yè)能力，這種基于作業(yè)預(yù)算進(jìn)行的資源平衡和配置可以保證企業(yè)經(jīng)營活動的協(xié)調(diào)進(jìn)行，為經(jīng)營計劃的實(shí)施提供可靠的保證。
　　在經(jīng)營控制與業(yè)績評價方面，利用ABB預(yù)算中對作業(yè)動因量、作業(yè)本錢及資源動因量、資源本錢的預(yù)算，可以將預(yù)算的控制和執(zhí)行結(jié)果的差異分析具體到作業(yè)， 并將相應(yīng)的責(zé)任具體到作業(yè)的執(zhí)行人。如，企業(yè)對處理訂單作業(yè)的控制和對作業(yè)職員的考核可以具體到：在預(yù)算期內(nèi)應(yīng)該處理多少訂單，實(shí)際處理多少訂單；根據(jù)實(shí)際處理的訂單量應(yīng)該發(fā)生多少本錢，實(shí)際發(fā)生多少；處理這些訂單應(yīng)該用多少時間，實(shí)際用多少時間；根據(jù)實(shí)際處理時間應(yīng)該發(fā)生多少用度，實(shí)際發(fā)生多少。如此精細(xì)的作業(yè)控制和考核將引導(dǎo)員工努力進(jìn)步作業(yè)效率，減少資源消耗，不僅進(jìn)步了本錢控制的效果，而且為員產(chǎn)業(yè)績考核提供了更加客觀、公正的信息。
　　(4)ABCS維度的應(yīng)用。ABCS主要用于輔助企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品、客戶及內(nèi)部流程的開發(fā)。本錢模擬的理念和方法在傳統(tǒng)本錢法下已經(jīng)得到運(yùn)用，如很多基于傳統(tǒng)本錢法的ERP系統(tǒng)的本錢治理模塊中就有本錢模擬的功能，但這種本錢模擬主要用于產(chǎn)品設(shè)計開發(fā)職員對產(chǎn)品本錢中材料費(fèi)和人工費(fèi)的模擬，對制造用度由于采用單一數(shù)目分配基礎(chǔ)進(jìn)行模擬分配，模擬出的產(chǎn)品本錢同樣存在較大的不正確性，而且由于對后續(xù)作業(yè)鏈和多樣的作業(yè)本錢驅(qū)動因素缺乏了解，設(shè)計職員很難評估設(shè)計方案對后續(xù)作業(yè)本錢的影響，使本錢設(shè)計理念難以真正落實(shí)。此外，由于對客戶本錢缺乏了解，這種本錢模擬也難以應(yīng)用于銷售職員對客戶的報價和新客戶的開發(fā)決策中。
　　以作業(yè)為基礎(chǔ)的本錢模擬可以通過對現(xiàn)有作業(yè)鏈的調(diào)整建立起與特定產(chǎn)品特性及交易方式、交易條件相關(guān)的作業(yè)鏈，通過預(yù)計的作業(yè)動因量，運(yùn)用ABC模型模擬出作業(yè)鏈的本錢，設(shè)計和銷售職員就可以定量地評估設(shè)計方案對企業(yè)其他部分的影響及由此帶來的作業(yè)本錢的增減，從而可以綜合評價設(shè)計方案的本錢或進(jìn)行報價。例如，某產(chǎn)品設(shè)計中既可以使用一個本錢較高的部件，又可以使用四個本錢總額較低的部件，假如在企業(yè)的ABC/M系統(tǒng)中產(chǎn)品部件的數(shù)目是某些作業(yè)的本錢驅(qū)動因素，通過本錢模擬，設(shè)計職員就可以清楚地了解由于部件數(shù)目增加而帶來的某些作業(yè)的增量本錢，通過對增量作業(yè)本錢與部件本錢的差額比較，設(shè)計職員就可以選擇使總制造本錢最優(yōu)的設(shè)計方案。又如，在對客戶進(jìn)行報價時，銷售職員可以根據(jù)客戶的具體條件和要求，如交貨地點(diǎn)、方式、付款方式等，確定將庫存產(chǎn)品發(fā)運(yùn)至客戶并收回貨款所需的作業(yè)鏈，再根據(jù)作業(yè)動因量，如送貨間隔、訂單批量、訂單中所包含的不同產(chǎn)品的數(shù)目等通過ABC模擬客戶的作業(yè)本錢，在此基礎(chǔ)上考慮庫存產(chǎn)品的本錢及目標(biāo)利潤率進(jìn)行綜合報價。同時，設(shè)計和銷售職員也可以根據(jù)客戶對價格的要求和企業(yè)的目標(biāo)利潤，通過反復(fù)的本錢模擬，找到能同時滿足市場價格和企業(yè)目標(biāo)利潤的最佳交易方式和經(jīng)營過程。
　　3.對系統(tǒng)復(fù)雜性要求的差異
　　從ABC到ABCM，隨著企業(yè)應(yīng)用ABC/M系統(tǒng)的領(lǐng)域逐漸拓展，系統(tǒng)的復(fù)雜性也日益增加。假如企業(yè)只是以盈利分析為目的，則系統(tǒng)模型可以相對簡單，模型中所包含的作業(yè)不需要過于具體，作業(yè)之間的關(guān)系也相對簡單，大多數(shù)作業(yè)不需要進(jìn)行往返交互分配。這樣可以大大降低系統(tǒng)開發(fā)、運(yùn)行及維護(hù)的本錢。假如系統(tǒng)以流程分析、改進(jìn)為目的，就需將作業(yè)分解到較為具體的層次，否則就難以確定具體題目所在和采取有針對性的改進(jìn)措施。假如企業(yè)需要進(jìn)行作業(yè)預(yù)算，則需要對每項(xiàng)作業(yè)的性態(tài)、作業(yè)能力、本錢對象與作業(yè)之間及作業(yè)與資源之間的反向驅(qū)動關(guān)系進(jìn)行詳盡的分析。假如進(jìn)行作業(yè)本錢模擬，則需開發(fā)出與特定產(chǎn)品功能及交易方式相聯(lián)的作業(yè)及其備選的替換作業(yè)。企業(yè)在開始引進(jìn)ABC/M系統(tǒng)時，一般應(yīng)從最簡單的模型開始，隨著對系統(tǒng)了解及應(yīng)用的深進(jìn)再逐漸增加系統(tǒng)的復(fù)雜程度。
　　
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