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ＡＢＣ／Ｍ系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營決策應用中的差異分析
[摘 要] 作業(yè)本錢治理(ABC/M)系統(tǒng)的引進和實施耗資巨大，如何不斷提升其利用價值也就成為企業(yè)關注的一個重要題目。 采用不同的系統(tǒng)設計及分析方法，ABC/M系統(tǒng)產生的信息可以用于解決企業(yè)經(jīng)營決策的很多困難。本文綜合研究了 ABC/M系統(tǒng)在企業(yè)經(jīng)營決策中的四種應用方式，并對這些應用方式的差異進行了具體比較，以期能為企業(yè)較全面地 熟悉ABC/M的應用價值提供參考�！ 關鍵詞] ABC/M系統(tǒng)；作業(yè)本錢治理；作業(yè)本錢預算；作業(yè)本錢模擬一、ABC/M系統(tǒng)的***應用
ABC/M系統(tǒng)最初僅是作為傳統(tǒng)本錢法的替換方法被引進企業(yè)的，重點夸大對本錢對象，特別是對產品本錢信息的改善作用。后來從ABC發(fā)展到ABM，作業(yè)本身的本錢信息得到重視并被應用于對流程的分析和改善中，從而使ABC/M系統(tǒng)在進步企業(yè)運作效率方面發(fā)揮了日益重要的作用。隨著理論研究和企業(yè)實踐的發(fā)展， ABC/M系統(tǒng)的應用逐漸突破財務、會計的范疇，成為企業(yè)重要的治理和決策支持系統(tǒng)。
綜合近年來理論及實踐對ABC/M系統(tǒng)的探索，我們將系統(tǒng)的應用以圍繞ABC/M發(fā)展起來的計算分析方法為線索，按四個維度進行劃分，形成一個四維的ABC/M系統(tǒng)應用的綜合框架，這四個維度分別是：
1.以實際資源、實際作業(yè)、實際本錢對象為核心概念，以作業(yè)本錢計算為主要方法的ABC維度的應用；
2.以作業(yè)為核心概念，以作業(yè)鏈分析為主要方法的ABM維度的應用；
3.以預計本錢對象、預計作業(yè)、預計資源為核心概念，以作業(yè)本錢預算為主要方法的ABB維度的應用；
4.以模擬本錢對象、模擬作業(yè)、模擬資源為核心概念，以作業(yè)本錢模擬為主要方法的ABCS維度的應用。如圖所示。
二、不同維度應用的差異分析
各維度的應用都以企業(yè)建立的ABC/M模型為基礎，但在基本方法、應用領域及對系統(tǒng)復雜程度的要求上卻各不相同，各維度層層遞進，通過對ABC/M系統(tǒng)應用領域的深度挖掘和拓展，使ABC/M系統(tǒng)的價值得以不斷提升。
1.在基本方法上的差異
ABC是以企業(yè)實際消耗的資源為出發(fā)點，沿企業(yè)本錢活動的順序，根據(jù)作業(yè)所消耗的資源本錢動因量將各本錢項目追溯至企業(yè)實際發(fā)生的各項作業(yè)，再根據(jù)本錢對象所消耗的作業(yè)本錢動因量將各作業(yè)回集的本錢追溯至企業(yè)各實際本錢對象，分析的終極目的是計算出各本錢對象的歷史本錢。ABC法主要采用定量計算的方法，分析的質量主要取決于ABC/M模型的質量，即模型中所定義的作業(yè)的具體程度，資源、作業(yè)及本錢對象之間關聯(lián)關系的正確性，以及資源本錢動因、作業(yè)本錢動因的適當性及動因量計量的正確性。
ABM以ABC方法計算出的作業(yè)本身的本錢為出發(fā)點，以其作為業(yè)績計量的指標之一，綜合其他指標對作業(yè)的效率及效果進行評價，尋找需要重點改善的作業(yè)，再通過對引起作業(yè)產生的根本原因的分析，尋找作業(yè)改善的方法。ABC/M模型的質量只是ABM應用能否成功的基礎，ABM法主要采用定性分析的方法，如在對作業(yè)的評價中需依靠一定程度的主觀判定，在確定根本動因時通常采用“魚骨”分析法等，其分析質量在很大程度上都取決于分析職員的職業(yè)經(jīng)驗。
ABB是基于作業(yè)的預算方法，是ABC的逆運用。該方法以企業(yè)的經(jīng)營計劃與市場猜測為出發(fā)點，猜測不同特點產品及客戶的需求量，然后沿本錢流逆向猜測計劃期間對各類作業(yè)及資源的需求量。運用該方法的關鍵是確定作業(yè)動因量與作業(yè)本錢之間以及資源動因量與資源本錢之間的反向驅動關系。在ABC法中，本錢動因量與本錢之間體現(xiàn)的是正向的本錢驅動關系，這種正向驅動關系一般為正比關系，某作業(yè)消耗的資源動因量越多，該作業(yè)所分攤的資源本錢就越多；某本錢對象消耗的作業(yè)動因量越多，該本錢對象所分攤的作業(yè)本錢也就越多。但本錢動因量與本錢之間的反向驅動關系卻并不一定遵循這一規(guī)律。由于某些資源，如設備、廠房及人力的不可分割性，現(xiàn)有資源的配置可能使某些作業(yè)存在過剩的作業(yè)能力，猜測期間增加的作業(yè)量如不超過現(xiàn)有的作業(yè)能力，企業(yè)的作業(yè)本錢和資源本錢都將維持不變，而在現(xiàn)有作業(yè)能力的臨界點四周，作業(yè)動因量的小幅增加就有可能帶來作業(yè)及資源本錢較大幅度的增長。因此，為進步猜測的正確性，企業(yè)需將本錢動因量與本錢之間的反向驅動關系區(qū)分為同比驅動關系與步進式驅動關系，而對步進式驅動關系又需根據(jù)不同資源種別確定具體的驅動方式。
ABCS是基于作業(yè)的本錢模擬方法，該方法以企業(yè)的目標本錢為出發(fā)點和終點，將沿本錢流的逆向猜測與正向計算結合在一起。運用該方法時，企業(yè)需首先根據(jù)客戶可接受的價格和企業(yè)可接受的利潤率倒推生產品在送交客戶時的目標本錢，這一目標本錢既應包括產品的制造本錢，也應包括該產品所消耗的價值鏈上其他作業(yè)的本錢。根據(jù)這一目標本錢，可以結合客戶需求模擬產品的設計、交易方式或交易條件，根據(jù)ABC/M模型中的備選作業(yè)和備選資源設計出模擬的作業(yè)鏈、作業(yè)量需求和資源需求，然后通過ABC系統(tǒng)進行作業(yè)本錢計算，模擬出設定情景下的本錢對象的本錢。假如模擬本錢不能達到目標本錢的要求，則更改產品設計、交易方式或交易條件，從而更改本錢對象對作業(yè)種類、作業(yè)量的需求及對物料種類、物料量的需求，重新計算模擬本錢，循環(huán)進行這一過程，直到本錢對象的模擬本錢與目標本錢一致為止。ABCS與其他方法的不同之處還在于，ABC、ABM及 ABB是以企業(yè)現(xiàn)有的ABC/M模型架構中的本錢對象、作業(yè)、作業(yè)鏈及資源(如物料)為基礎進行計算和分析的，而ABCS中所涉及到的這些要素則是模擬的、可選擇的，當模擬目標實現(xiàn)后，所選定的要素可用來對現(xiàn)有的ABC/M模型進行更新重構。
2.在應用領域上的差異
(1)ABC維度的應用。ABC維度的應用主要是以通過作業(yè)本錢計算產出的本錢對象的本錢信息為基礎，結合本錢對象的收進信息進行贏利分析，以此為基礎，根據(jù)帕累托法則，企業(yè)可以鑒別出能夠給企業(yè)帶來80%利潤的20%的產品、經(jīng)銷商及客戶，同時發(fā)現(xiàn)消耗了企業(yè)大量資源但卻拉低了企業(yè)總體利潤水平的產品、經(jīng)銷商和客戶。在規(guī)模較大的企業(yè)中，為保持競爭上風，很多企業(yè)都會提供豐富的產品線，依靠大量的經(jīng)銷商，服務于眾多的客戶群，由此帶來企業(yè)銷售及治理用度的居高不下，嚴重腐蝕了企業(yè)的利潤。借由ABC計算和分析所呈現(xiàn)出的清楚的贏利結構，再結合其他非財務信息，企業(yè)可以進行各項有關產品、市場及客戶調整的決策。
ABC維度的應用在很多方面涉及企業(yè)的戰(zhàn)略決策，解決企業(yè)在現(xiàn)有的內部資源配置、產品流程設計及經(jīng)營效率題目的基礎上，通過調整外部環(huán)境對企業(yè)內部資源的需求方式來降低企業(yè)內部的資源消耗，從而進步贏利水平。例如，當企業(yè)調整了客戶結構后，會將銷售的重點轉向那些對企業(yè)支持作業(yè)要求較低同時又經(jīng)常進行大額采購的客戶，這些客戶在給企業(yè)帶來同樣銷售額的同時，對企業(yè)的促銷作業(yè)、訂單處理作業(yè)、交易磋商作業(yè)、關系維護作業(yè)等消耗較少，從而使這些作業(yè)由于外部需求的減少而自動消除或減輕作業(yè)量，這些作業(yè)所消耗的企業(yè)資源也就相應降低，從而降低了企業(yè)的本錢。
(2)ABM維度的應用。ABM維度的應用主要是圍繞作業(yè)這一核心概念，利用企業(yè)在ABC/M模型中構建的作業(yè)鏈、作業(yè)屬性以及在本錢計算中產出的作業(yè)本身的本錢信息，對企業(yè)的流程、作業(yè)進行業(yè)績評價，通過作業(yè)分析，輔助企業(yè)進行業(yè)務流程改善，從而不斷進步企業(yè)內部的過程績效。
業(yè)務流程重組和改進著重于企業(yè)的流程，而流程是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的。ABC/M模型開發(fā)中的核心內容就是描繪企業(yè)的經(jīng)營過程，并通過層層分解將反映企業(yè)價值鏈的經(jīng)營過程分解到具體的作業(yè)層次。ABC/M模型開發(fā)中耗費大量資源構建的作業(yè)鏈既是進行本錢追溯的必經(jīng)路徑，同時又為流程分析改進提供了便利的基礎資料，將流程的改善或重組下移到作業(yè)層次，使流程的改善更具操縱性。此外，ABM維度的應用完善了流程業(yè)績的計量指標，指明了流程改善的方向。流程是否需要重組或改進是以對流程業(yè)績的分析為基礎的。而評價流程業(yè)績最重要的指標是時間、本錢和質量。由于傳統(tǒng)的本錢方法無法計量過程的本錢，在引進ABC/M系統(tǒng)前，企業(yè)也就無法對流程的業(yè)績進行完善的定量計量，流程的重組和改善也就缺乏明確的指向。通過結構化的開發(fā)方法，ABC/M系統(tǒng)不僅可以提供作業(yè)的本錢信息，還可以根據(jù)作業(yè)所屬的流程向上累計得出子流程、主流程的本錢。這樣企業(yè)就可以找出消耗大量資源但價值較低、無價值或能夠提供價值但消耗資源過大的流程進行重點改善，并可以向下進一步追溯到作業(yè)層次，找出需要重點改善的作業(yè)。這種依靠作業(yè)本錢信息所進行的聚焦于作業(yè)的流程重組和改善方法不僅可以快速取得改善效果，而且節(jié)約了企業(yè)的資源，從而也進步了流程改善作業(yè)本身的效率，避免了在改善其他作業(yè)的同時又產生出一項新的低效作業(yè)。
與ABC通過調整外部需求來提升企業(yè)業(yè)績的方式不同，ABM維度的應用著重促使企業(yè)在維持外部需求不變的情況下，主動調整內部供給方式，進行內部挖潛，通過優(yōu)化內部流程，進步作業(yè)效率的方式消除非增值作業(yè)或降低作業(yè)量來降低企業(yè)的本錢。
(3)ABB維度的應用。ABB主要用于企業(yè)預算期內的工作計劃與協(xié)調、資源平衡配置、作業(yè)控制及業(yè)績考評。
在ABB預算法下，本錢對象是與作業(yè)相關的，而作業(yè)動因是計量作業(yè)量的指標，借助模型中開發(fā)的作業(yè)本錢動因，企業(yè)可以以猜測的產品、銷售客戶、供給商等為出發(fā)點，猜測完成向特定的供給商采購資源、生產特定產品、提供給特定客戶這一完整的價值鏈所需的企業(yè)內部各類作業(yè)的作業(yè)動因量。如，企業(yè)可以猜測出完成經(jīng)營計劃所需的訂單處理次數(shù)，機器調整次數(shù)，材料搬運次數(shù)等工作量指標，這就為企業(yè)把握猜測期內各類工作的工作量提供了更加具體的信息，也使每個崗位的員工對于自己在預算期間內需要完成的工作量有一個比較清楚、明確的熟悉。根據(jù)猜測作業(yè)量與企業(yè)現(xiàn)有作業(yè)能力的比較，企業(yè)可以提前預知哪些作業(yè)存在閑置能力，哪些作業(yè)能力可能出現(xiàn)緊缺，由于作業(yè)是與該作業(yè)所消耗的各類資源相聯(lián)系的，企業(yè)可以進一步了解導致作業(yè)能力閑置或緊缺的資源種類和數(shù)目，這樣企業(yè)就可以通過對資源的調配，公道調劑余缺，平衡各類作業(yè)能力，這種基于作業(yè)預算進行的資源平衡和配置可以保證企業(yè)經(jīng)營活動的協(xié)調進行，為經(jīng)營計劃的實施提供可靠的保證。
在經(jīng)營控制與業(yè)績評價方面，利用ABB預算中對作業(yè)動因量、作業(yè)本錢及資源動因量、資源本錢的預算，可以將預算的控制和執(zhí)行結果的差異分析具體到作業(yè)， 并將相應的責任具體到作業(yè)的執(zhí)行人。如，企業(yè)對處理訂單作業(yè)的控制和對作業(yè)職員的考核可以具體到：在預算期內應該處理多少訂單，實際處理多少訂單；根據(jù)實際處理的訂單量應該發(fā)生多少本錢，實際發(fā)生多少；處理這些訂單應該用多少時間，實際用多少時間；根據(jù)實際處理時間應該發(fā)生多少用度，實際發(fā)生多少。如此精細的作業(yè)控制和考核將引導員工努力進步作業(yè)效率，減少資源消耗，不僅進步了本錢控制的效果，而且為員產業(yè)績考核提供了更加客觀、公正的信息。
(4)ABCS維度的應用。ABCS主要用于輔助企業(yè)進行產品、客戶及內部流程的開發(fā)。本錢模擬的理念和方法在傳統(tǒng)本錢法下已經(jīng)得到運用，如很多基于傳統(tǒng)本錢法的ERP系統(tǒng)的本錢治理模塊中就有本錢模擬的功能，但這種本錢模擬主要用于產品設計開發(fā)職員對產品本錢中材料費和人工費的模擬，對制造用度由于采用單一數(shù)目分配基礎進行模擬分配，模擬出的產品本錢同樣存在較大的不正確性，而且由于對后續(xù)作業(yè)鏈和多樣的作業(yè)本錢驅動因素缺乏了解，設計職員很難評估設計方案對后續(xù)作業(yè)本錢的影響，使本錢設計理念難以真正落實。此外，由于對客戶本錢缺乏了解，這種本錢模擬也難以應用于銷售職員對客戶的報價和新客戶的開發(fā)決策中。
以作業(yè)為基礎的本錢模擬可以通過對現(xiàn)有作業(yè)鏈的調整建立起與特定產品特性及交易方式、交易條件相關的作業(yè)鏈，通過預計的作業(yè)動因量，運用ABC模型模擬出作業(yè)鏈的本錢，設計和銷售職員就可以定量地評估設計方案對企業(yè)其他部分的影響及由此帶來的作業(yè)本錢的增減，從而可以綜合評價設計方案的本錢或進行報價。例如，某產品設計中既可以使用一個本錢較高的部件，又可以使用四個本錢總額較低的部件，假如在企業(yè)的ABC/M系統(tǒng)中產品部件的數(shù)目是某些作業(yè)的本錢驅動因素，通過本錢模擬，設計職員就可以清楚地了解由于部件數(shù)目增加而帶來的某些作業(yè)的增量本錢，通過對增量作業(yè)本錢與部件本錢的差額比較，設計職員就可以選擇使總制造本錢最優(yōu)的設計方案。又如，在對客戶進行報價時，銷售職員可以根據(jù)客戶的具體條件和要求，如交貨地點、方式、付款方式等，確定將庫存產品發(fā)運至客戶并收回貨款所需的作業(yè)鏈，再根據(jù)作業(yè)動因量，如送貨間隔、訂單批量、訂單中所包含的不同產品的數(shù)目等通過ABC模擬客戶的作業(yè)本錢，在此基礎上考慮庫存產品的本錢及目標利潤率進行綜合報價。同時，設計和銷售職員也可以根據(jù)客戶對價格的要求和企業(yè)的目標利潤，通過反復的本錢模擬，找到能同時滿足市場價格和企業(yè)目標利潤的最佳交易方式和經(jīng)營過程。
3.對系統(tǒng)復雜性要求的差異
從ABC到ABCM，隨著企業(yè)應用ABC/M系統(tǒng)的領域逐漸拓展，系統(tǒng)的復雜性也日益增加。假如企業(yè)只是以盈利分析為目的，則系統(tǒng)模型可以相對簡單，模型中所包含的作業(yè)不需要過于具體，作業(yè)之間的關系也相對簡單，大多數(shù)作業(yè)不需要進行往返交互分配。這樣可以大大降低系統(tǒng)開發(fā)、運行及維護的本錢。假如系統(tǒng)以流程分析、改進為目的，就需將作業(yè)分解到較為具體的層次，否則就難以確定具體題目所在和采取有針對性的改進措施。假如企業(yè)需要進行作業(yè)預算，則需要對每項作業(yè)的性態(tài)、作業(yè)能力、本錢對象與作業(yè)之間及作業(yè)與資源之間的反向驅動關系進行詳盡的分析。假如進行作業(yè)本錢模擬，則需開發(fā)出與特定產品功能及交易方式相聯(lián)的作業(yè)及其備選的替換作業(yè)。企業(yè)在開始引進ABC/M系統(tǒng)時，一般應從最簡單的模型開始，隨著對系統(tǒng)了解及應用的深進再逐漸增加系統(tǒng)的復雜程度。
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