會計等式變革研究評述

摘要：論文以1993年會計改革后的會計基本等式和擴展等式為出發(fā)點，在此基礎上綜合了會計學者關于會計等式變革研究的主要觀點，包括會計擴展等式否定論、會計基本等式拓展論、民本經(jīng)濟條件下的會計等式變革和行為會計模式下的會等式變革等。在對上述觀點進行綜合和評析的基礎上，論文構(gòu)建了一個包括靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式在內(nèi)的會計等式體系，該體系構(gòu)成了適應當代經(jīng)濟條件的復式簿記核心原理。

關鍵詞：會計等式 知識經(jīng)濟 民本經(jīng)濟 變革

會計等式反映了各會計要素之間的數(shù)量關系，是借貸記賬法和財務會計的核心原理，因此研究會計等式的變革對于推動記賬方法的改進和會計理論的發(fā)展具有重要意義。本文將重點圍繞會計等式這一主題，在充分借鑒相關研究成果的基礎上，對于如何構(gòu)建適合當代經(jīng)濟條件和我國國情的會計等式給出一些初步構(gòu)想。

一、引言

“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”是復試簿記的基本等式（以下簡稱基本等式），而在基本等式的基礎上又衍生出了一些擴展等式，如“收入—費用=利潤”“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入”“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+利潤”等（以下分別簡稱擴展等式①②③）。會計基本等式伴隨著復試簿記的產(chǎn)生已有五百年的歷史，在這期間社會經(jīng)濟環(huán)境和會計計量方法產(chǎn)生了巨大的變化，對會計基本等式產(chǎn)生了一定程度的沖擊。“一個國家和地區(qū)的政治體制、經(jīng)濟管理模式與運行機制、法律特征、經(jīng)濟發(fā)展水平與程度，構(gòu)成影響企業(yè)經(jīng)濟活動的環(huán)境，并進而影響會計”（羅飛、唐國平，2007）。改革開放以來，我國經(jīng)濟迅猛發(fā)展，各種新的經(jīng)濟交易形式對會計等式的形式提出了新的要求；此外，由于對收入、費用等會計要素的界定存在不同觀點，關于擴展等式科學性和嚴謹性的爭論也一直沒有停息。因此如何構(gòu)建一個適應我國經(jīng)濟發(fā)展水平和基本國情的會計等式（體系）就具有非常重要的理論意義和實踐意義。
計劃經(jīng)濟體制時代，我國對企業(yè)進行的是直接計劃管理，企業(yè)的資金由國家投入，企業(yè)產(chǎn)生的利潤或虧損則上交國家或由國家彌補，因此在當時以“資金占用=資金來源”作為會計平衡的基本等式是符合我國國情的。但是，伴隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及會計理論研究的進步，“資金來源=資金占用”這一等式固有的缺陷就逐漸的突顯出來，如無法反映市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的“產(chǎn)權(quán)關系”、資產(chǎn)計量屬性局限于歷史成本、不符合國際慣例以及不利于會計信息的批露等等。因此1993年會計改革后，會計基本等式和擴展等式取代了“資金來源=資金占用”這一會計平衡式。這是一個非常重要的進步，極大地促進了我國會計理論的研究和發(fā)展。但是，上述會計基本等式和會計擴展等式①②③仍然還存在一些不足之處。本文在這個變革的基礎上，充分借鑒現(xiàn)有的關于會計等式變革的研究成果，進一步完善和規(guī)范會計等式這一基本的財務會計問題。

二、會計等式變革研究簡述

綜合1993年會計改革以來對于會計等式變革的研究，爭論的焦點主要集中在擴展等式的科學性上，有許多學者對基本等式的變革也提出了一些具有借鑒意義的觀點。其相關研究成果主要有以下幾個方面。
1、擴展等式否定論
會計擴展等式主要三個，即①“收入—費用=利潤”②“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+利潤” ③“資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收入”，持否定論觀點的學者從不同的角度揭示了擴展等式的缺陷，主要代表有羅飛、唐國平（2000）、黃惠忠(2004)以及肖小鳳、沈輝（2005）等。
羅飛、唐國平（2000）認為擴展等式中收入、費用的界定不科學，應該采用廣義的收入、費用概念而非狹義的概念，同時認為利潤是廣義的收入、費用要素配比的結(jié)果，因此沒有必要單獨保留利潤會計要素，這樣做可以與國際會計準則保持一致。其主要思想就是否定擴展等式①②，在重新界定收入、費用概念的基礎上保留擴展等式③。黃惠忠（2004）認為擴展等式①“收入—費用=利潤”混淆了收入、費用的廣義和狹義的概念，按照財政部頒布的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)財務會計報告條例》中的界定，收入和費用均采用了狹義的概念，而將利潤界定為一定期間的全部經(jīng)營成果，因此“收入—費用”只能等于營業(yè)利潤，而非利潤總額，因此擴展等式①顯然不成立。黃惠忠（2004）還認為既然會計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”是恒等式，那么在等式兩邊加上收入、費用或者在等式右邊加上利潤則會破壞等式的平衡關系，除非“收入=費用”或者“利潤=0”，顯然擴展等式②③不成立。其主要思想認為擴展等式①②③均不成立，應該在借鑒國外通行做法的基礎上改進現(xiàn)有擴展等式。肖小鳳、沈輝（2005）認為，按照業(yè)主權(quán)理論（Property Theory）的基本思想，收入、費用本身就是屬于所有者權(quán)益的變化，同時由于會計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”在任何時點均成立，因此擴展等式①②③不具有普遍意義。另外，他們認為以企業(yè)實體理論（Equity Theory）為基礎的擴展等式③也與現(xiàn)行會計實務不相吻合。因此，他們對于擴展等式①②③予以完全否定。
2、會計基本等式拓展論
會計基本等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”以企業(yè)主體理論（Equity Theory）為基礎，反映了市場經(jīng)濟中明確產(chǎn)權(quán)關系的要求。“會計基本等式是實體理論和法人財產(chǎn)權(quán)的直接寫照”（朱學義，1999），該會計等式以其科學性而流傳于世。隨著人類社會從工業(yè)經(jīng)濟時代向知識經(jīng)濟時代過渡，持會計基本等式拓展論的學者認為會計基本等式應該反映這一變化對會計變革的要求。
劉國武、陳少華（2004）認為企業(yè)同時創(chuàng)造了知識資本和知識資源價值，它是知識企業(yè)內(nèi)部知識資本產(chǎn)權(quán)與法人產(chǎn)權(quán)主體進行交易的結(jié)果。從會計理論的角度講，知識資本所有權(quán)人要分享知識資源價值的增長量，即“知識資產(chǎn)=知識資本所有者權(quán)益”，因此會計基本等式就應該拓展為“財務資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=財務債權(quán)人權(quán)益+知識資產(chǎn)所有者權(quán)益+財務所有者權(quán)益”。楊政、董必榮、施平（2007）認為應建立與智力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)特征相適應的利益相關者會計模式，會計基本等式應拓展為“資產(chǎn)=物質(zhì)資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益+其他利益相關者權(quán)益等”。持拓展論觀點的學者主要主張將智力（知識）資本所有者權(quán)益納入會計等式，從而體現(xiàn)知識經(jīng)濟時代對會計計量的要求。
3、“民本經(jīng)濟”條件下會計等式變革
“民本經(jīng)濟”的概念最早由湖北的嚴炳洲在1996年出版的《民本經(jīng)濟論》中提出。在此基礎上，高尚全將“民本經(jīng)濟”定義為“以民為本，民存、民營、民享的經(jīng)濟，與以官為本的經(jīng)濟有很大的不同”。朱學義（2007）則進一步擴充了“民本經(jīng)濟”的內(nèi)涵，提出“民本經(jīng)濟”應該是“源本、資本、富本”的經(jīng)濟模式，認為“民本經(jīng)濟”是社會形態(tài)發(fā)展的必然選擇、是人類全面發(fā)展的客觀要求。在“民本經(jīng)濟”思想的基礎上，朱學義提出了會計基本等式變革的內(nèi)容即“資產(chǎn)=負債+民眾資本”，同時對民眾資本進行了進一步分類。
表1 民眾權(quán)益內(nèi)容明細表
一級科目 二級科目 綜合歸類1 綜合歸類2
民眾
資本 國有資本 公有資本 物本
股東資本或股本
法人資本 轉(zhuǎn)移資本
個人資本 民有資本
外商資本
智力資本 智本
該會計等式變革的思想側(cè)重于體現(xiàn)“民本經(jīng)濟”的要求，在會計等式中突出了“民眾權(quán)益”這一重要概念。
4、行為會計模式下的會計等式變革
美籍日本會計學家精品井尻雄士在對復式簿記探索的基礎上，創(chuàng)造了三式簿記這一具有革命意義的記賬方法。“資產(chǎn)—行為—權(quán)益”三維簿記模式，指的是在原有的“資產(chǎn)—權(quán)益”二維簿記模式基礎上引入第三維向量—“行為”，從而形成了全面反映價值運動信息的行為會計理論基礎。行為會計是知識經(jīng)濟背景下會計變革的一個重要導向。徐國君（2001）認為與復式簿記“資產(chǎn)=權(quán)益”不同，三式簿記加入了行為這一要素。因此，在行為會計模式下，行為成為與資產(chǎn)、權(quán)益并列的第三維要素，并與第一維資產(chǎn)、第二維權(quán)益保持金額上的對應關系。因此在行為會計模式下構(gòu)建“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”這一立體等式，可以全面反映企業(yè)價值運動。行為會計作為一種對傳統(tǒng)會計模式變革的有益探索，可以為未來的會計系統(tǒng)發(fā)展帶來一些啟發(fā)。三、會計等式變革研究評析
朱學義（2007）認為進行我國會計等式變革要遵循三個基本原則，（1）變革不是對原有會計等式的否定，而是一種“揚棄”；（2）變革要密切反映社會主義經(jīng)濟制度的特征；（3）變革要反映社會環(huán)境的變化和經(jīng)濟管理的要求。本文將以以上三個原則為出發(fā)點，對上述會計基本等式和擴展等式變革研究的主要觀點進行評析，進一步探討會計等式變革的方向。
會計擴展等式否定論主要從會計要素概念界定不清晰、擴展等式與基本等式相矛盾的角度，否定擴展等式的科學性，并建議取消令人費解和迷惑的擴展等式。這種觀點雖然具有一定的代表性和科學性，但筆者認為完全否定擴展等式存在的必要性在認識上存在偏頗。否定論忽略了動態(tài)會計要素之間的數(shù)量關系，對于全面理解企業(yè)的資金運動規(guī)律和把握會計信息具有不利的影響。因此筆者認為，應該在充分吸收擴展等式科學思想的基礎上進一步改進，如重新界定收入和費用的概念、深入剖析動態(tài)會計要素和靜態(tài)會計要素的關系等，也就是遵循前述“揚棄”的原則。
會計基本等式拓展論和“民本經(jīng)濟”條件下會計等式變革思想在一定程度上發(fā)展了傳統(tǒng)的會計基本等式，對資傳統(tǒng)的資產(chǎn)和權(quán)益概念進行了重新的界定。基本等式拓展論將智力資本和知識資本的所有權(quán)納入了會計基本等式，“民本經(jīng)濟”的會計等式將民眾權(quán)益進一步區(qū)分為公有資本、轉(zhuǎn)移資本和民有資本。這兩種變革思想均是對會計基本等式的繼承和發(fā)展，反映了我國現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟特征，具有較為充分的理論和實踐依據(jù)，但從本質(zhì)上來看二者均沒有脫離“資產(chǎn)=權(quán)益”這一傳統(tǒng)會計等式的思想。筆者認為，上述兩種變革思想對于構(gòu)建當代經(jīng)濟條件的會計等式體系具有重要的借鑒意義。
行為會計在思想上突破二維簿記模式，建立了“資產(chǎn)=行為=權(quán)益” 的三維簿記模式。這一全新的會計等式從立體角度反映了企業(yè)價值的變動信息，顛覆了傳統(tǒng)的復式簿記思想，在一定程度上體現(xiàn)了會計發(fā)展的方向。但由于行為會計的理論還不夠成熟，一些問題如經(jīng)濟行為的確認標準、經(jīng)濟行為的分類、經(jīng)濟行為的價值標準等都難以解決，因此行為會計模式下的會計等式在現(xiàn)階段還難以得到實質(zhì)性的推廣。

三、當代經(jīng)濟條件下我國會計等式變革的構(gòu)想

綜合上述會計等式變革的主要思想，筆者認為由于行為會計模式短時期內(nèi)還難以成為主
流的會計模式，因此本文構(gòu)建的會計等式仍建立在傳統(tǒng)的復式簿記模式之上。由于經(jīng)濟環(huán)境以及經(jīng)濟特征對會計發(fā)展具有關鍵性的影響，筆者所構(gòu)建的會計等式體系充分考慮了知識經(jīng)濟和“民本經(jīng)濟”對會計變革的要求，以及現(xiàn)代會計確認和會計計量技術的要求，筆者認為新的會計等式體系應涵蓋以下內(nèi)容。
靜態(tài)會計等式：
財務資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+財務資本所有者權(quán)益+智力資本所有者權(quán)益…………..A1
該會計等式應該成為會計核算和會計報告的基礎等式，其中財務資本所有者權(quán)益還可以進一步細分為民眾資本所有者權(quán)益（主要是指個人資本、外商資本）和實體資本所有者權(quán)益（除民眾資本所有者權(quán)益以外的財務資本所有者權(quán)益，如國有資本、集體資本、法人資本等），在會計核算中可以作為二級科目設置。該會計等式完整體現(xiàn)了知識經(jīng)濟和民本經(jīng)濟條件下資本來源的多樣性，對提供更完善和有價值的信息具有積極作用。
動態(tài)會計等式：
(凈)利潤=收入—費用………………………………………………….A2
財務資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+財務資本所有者權(quán)益+智力資本所有者權(quán)益+期間損益 ………………..A3
等式A2中對收入的界定采用狹義概念，即收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入；等式A2對于費用的界定采用廣義的概念，即費用是指企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的價值犧牲。筆者認為，從廣義的角度分析損失應該屬于費用的一部分，而利得作為損失的抵減項目也應該納入廣義費用得范疇，如財務費用就是利息收入和手續(xù)費支出、利息支出等相抵減后的凈額、匯兌損益是匯兌收益和匯兌損失相抵減后得凈額等等。因此，可以認為廣義的費用等于狹義的費用加上利得和損益相抵減后的凈額，即“廣義的費用=狹義的費用+利得—損失”。上述對于收入、費用概念的界定可以保證等式A2的科學性和嚴謹性，該等式反映了動態(tài)會計要素之間的數(shù)量關系，是構(gòu)成利潤表的基礎平衡等式。等式A3反映了動態(tài)會計要素對靜態(tài)會計要素的影響，企業(yè)通過一定會計期間的經(jīng)營所形成的經(jīng)營成果必然會同時影響企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主權(quán)益，等式右邊的凈利潤本質(zhì)上就是財務資本所有者權(quán)益和智力資本所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容，即“利潤=財務資本所有者享有的期間利潤+智力資本所有者享有的期間利潤”。所以，如果將利潤分別歸入財務資本所有者權(quán)益和智力資本所有者權(quán)益，那么等式A3就和等式A1相一致，動態(tài)等式轉(zhuǎn)歸為靜態(tài)等式。顯然，所有的會計要素都會隨著經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生而處于不斷變化的狀態(tài)，應該以發(fā)展的觀點來全面看待靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式。筆者認為上述會計等式A1、A2和A3構(gòu)成一個完整的復式簿記會計等式體系，符合會計等式變革的基本原則和要求。

參考文獻
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