對所得稅會計處理方法的探討

對所得稅會計處理方法的探討

所得稅會計一直是會計界研究的熱點(diǎn)，但是，很少有人從理論上揭示所得稅會計處理方法的基本原理。本文試就此作初步探討。

　　一、關(guān)于所得稅性質(zhì)

　　在過去幾十年中，我國會計制度一直是把所得稅作為企業(yè)利潤分配的一項內(nèi)容來處理，而在其他國家和地區(qū)及國際會計準(zhǔn)則委員會的有關(guān)準(zhǔn)則中，均是作為費(fèi)用處理。1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認(rèn)識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質(zhì)屬于所有者權(quán)益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強(qiáng)制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質(zhì)上看屬于一種費(fèi)用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費(fèi)用處理。與一般費(fèi)用相比，所得稅費(fèi)用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費(fèi)用支出。它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。②所得稅是一種法定費(fèi)用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強(qiáng)制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。

　　二．所得稅會計處理方法的比較選擇

　　費(fèi)用核算是企業(yè)會計的重要內(nèi)容。企業(yè)要設(shè)置“所得稅”賬戶，核算應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。本期應(yīng)交所得稅是按稅法規(guī)定計算的。由于稅法和會計制度的目標(biāo)不同，所以對本期收入與費(fèi)用的確定和確認(rèn)的規(guī)定也不同，由此使會計利潤和應(yīng)稅利潤可能產(chǎn)生差異。本期所得稅費(fèi)用是按會計利潤還是按應(yīng)稅利潤計算，對這一問題的不同選擇產(chǎn)生了不同的所得稅會計處理方法。
　　
　　1．應(yīng)付稅款法。這種方法要求所得稅費(fèi)用按稅法計算，所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費(fèi)用，與以后各個期間的收益無關(guān)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，理應(yīng)由本期收益負(fù)擔(dān)。同時，此種方法按應(yīng)稅利潤計算所得稅費(fèi)用，使本期所得稅費(fèi)用的發(fā)生額與本期應(yīng)交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費(fèi)用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。當(dāng)然，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等等，則會導(dǎo)致其計算出的所得稅費(fèi)用與按會計制度計算的所得稅費(fèi)用存在較大差額。
　　
　　2．納稅影響法。納稅影響法認(rèn)為，會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和暫時性差異。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認(rèn)永久性差異。暫時性差異是由于會計制度和稅法對收入、費(fèi)用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時間的流逝，暫時性差異會轉(zhuǎn)回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費(fèi)用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費(fèi)用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費(fèi)用時，不必調(diào)整暫時性差異，只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅額的差額就是暫時性差異的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費(fèi)用大于應(yīng)付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)�！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒有新的暫時性差異發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費(fèi)用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預(yù)提的方法，把暫時性差異的納稅影響額作時間性調(diào)整。
　　
　　所得稅是一種特殊費(fèi)用，與一般費(fèi)用的不同在于，遞延稅款的確認(rèn)和攤銷，與暫時性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額、時間及稅率有關(guān)。暫時性差異發(fā)生的時間、金額與轉(zhuǎn)回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在暫時性差異發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和負(fù)債法，都主張在暫時性差異形成的期間確認(rèn)其納稅影響額，當(dāng)暫時性差異轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對稅率變動的反應(yīng)不同。遞延法對暫時性差異的納稅影響額的確認(rèn)，按照當(dāng)期稅率計算，在暫時性差異轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延法強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在暫時性差異轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于暫時性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當(dāng)期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這對于資產(chǎn)負(fù)債表信息的正確使用是不利的。

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