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關(guān)于海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算探討
論文摘要：為了實現(xiàn)漁業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，合理開發(fā)和利用漁業(yè)資源，以水產(chǎn)養(yǎng)殖為經(jīng)濟(jì)模式的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)正異軍突起，但水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)與其他行業(yè)相比，有其獨特的生產(chǎn)方式。而現(xiàn)有的制度及及新企業(yè)會計準(zhǔn)則對其相關(guān)事項的處理卻沒有明確規(guī)定。尤其是漁業(yè)地區(qū)或以海水養(yǎng)殖業(yè)為主要經(jīng)濟(jì)模式的地區(qū)，核算是否準(zhǔn)確不僅關(guān)系到核算的品種效益，并且直接關(guān)系到養(yǎng)殖的品種是否值得推廣或產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，更重要的是能否真實反映本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)；對于而言，規(guī)范水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會計核算更為重要。
參照企業(yè)會計制度及新企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合海島地區(qū)水產(chǎn)養(yǎng)殖（以下簡稱“海水養(yǎng)殖業(yè)”）業(yè)務(wù)實際情況，提出幾點看法。
論文關(guān)鍵詞：海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養(yǎng)殖業(yè)會計核算特點
海水養(yǎng)殖業(yè)是通過苗種的繁育和培養(yǎng)或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，海島水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營模式一般以育苗、浮筏吊養(yǎng)、底播增殖、活魚養(yǎng)殖為主，其核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養(yǎng)殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品，主要是以繁育和養(yǎng)殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低；反之，水產(chǎn)品的產(chǎn)量低，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長，資金周轉(zhuǎn)慢
海水養(yǎng)殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)、收獲或外購苗種、投入放養(yǎng)、收獲的生產(chǎn)過程，生產(chǎn)周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時間相對較長，資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節(jié)性，占用的資金量大
海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節(jié)性較強，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經(jīng)營資金；有的在較短的時間內(nèi)即可收獲，比如：海灣扇貝規(guī)模養(yǎng)殖從當(dāng)年苗種購入到浮筏吊養(yǎng)、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產(chǎn)時間才能回收，比如：某企業(yè)為了擴(kuò)大蝦夷扇貝底播養(yǎng)殖規(guī)模，大量購入苗種實施三齡貝底播養(yǎng)殖計劃，從苗種購置、投入放養(yǎng)、海上看護(hù)到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養(yǎng)殖從幼魚的投放、看護(hù)、餌料喂養(yǎng)、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經(jīng)歷越冬過程，需要北魚南養(yǎng)再回運過程，到回收季節(jié)還需關(guān)注的行情，若出口還需不斷關(guān)注匯率變化，以確報該品種實現(xiàn)很好的效益。因此，在生產(chǎn)過程中占用企業(yè)經(jīng)營資金較多，一般都需要較長時間。
2 海水養(yǎng)殖業(yè)成本核算應(yīng)考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養(yǎng)殖成本進(jìn)行歸集和核算的前提。海水養(yǎng)殖的任務(wù)是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品，因此，水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)成本核算的對象，也就是對養(yǎng)殖期間所發(fā)生的各項品種費用進(jìn)行分類、歸集、核算。由于海水養(yǎng)殖養(yǎng)殖品種不同，因而在養(yǎng)殖過程中，各品種育苗、投入放養(yǎng)、收獲的成本也不盡相同。海水養(yǎng)殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養(yǎng)的魚等來計算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學(xué)地歸集和核算不同養(yǎng)殖品種的生產(chǎn)成本，有利于對海水養(yǎng)殖成本的和控制。
2.2 做好成本核算基礎(chǔ)工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養(yǎng)殖業(yè)各項費用，劃分有關(guān)成本費用界限，正確計算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，應(yīng)建立規(guī)范的成本核算帳戶體系。根據(jù)需要應(yīng)設(shè)置：消耗性生物資產(chǎn)、制造費用、管理費用、費用、長期待攤費用、原、應(yīng)交稅金、固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費、現(xiàn)金、存款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產(chǎn)品成本的依據(jù)。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗收以及暫養(yǎng)臺筏和養(yǎng)成臺筏、當(dāng)年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進(jìn)行。
2.2.3 建立健全養(yǎng)殖物資計量、驗收、保管發(fā)放工作和盤點工作
各種養(yǎng)殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續(xù)，領(lǐng)用要辦理出庫手續(xù)。年終必須清點，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養(yǎng)殖業(yè)核算基礎(chǔ)是要掌握第一手資料，因此說，作為財務(wù)人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線，了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程，取得核算數(shù)據(jù)，為成本核算作準(zhǔn)備。
2.3 正確核算項目
為了正確反映海水養(yǎng)殖成本項目的構(gòu)成和范圍，必須合理歸集養(yǎng)殖成本項目，成本項目設(shè)置和劃分的是否合理，對養(yǎng)殖成本核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養(yǎng)殖過程中，將養(yǎng)殖相關(guān)的費用支出作為養(yǎng)殖成本進(jìn)行核算，與養(yǎng)殖生產(chǎn)無關(guān)的費用支出均不應(yīng)計入養(yǎng)殖成本，關(guān)鍵看其是否直接或間接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)方面。因此，在進(jìn)行成本核算時，應(yīng)正確劃分和確定養(yǎng)殖成本核算項目。
根據(jù)海水養(yǎng)殖業(yè)的實際情況，應(yīng)設(shè)立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養(yǎng)殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應(yīng)遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行養(yǎng)殖成本核算時，應(yīng)將一定期間費用成本，與有關(guān)的收益相結(jié)合，即收入與相關(guān)的成本費用應(yīng)當(dāng)相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進(jìn)行品種歸集的費用，可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標(biāo)準(zhǔn)，分配到不同的養(yǎng)殖品種中。采用配比性原則進(jìn)行成本核算，能準(zhǔn)確地計算出一個時期的養(yǎng)殖成本和每個品種的成本。
2.4.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制
為了真實反映海水養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營狀況，各養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計要素。企業(yè)會計報表是按照持續(xù)經(jīng)營原則編制的，其損益的記錄又要分期進(jìn)行，每期的損益計算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績，收付實現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計期間實際的狀況和經(jīng)營業(yè)績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養(yǎng)殖生產(chǎn)有關(guān)（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產(chǎn)消耗（如房屋物、各種設(shè)備購置、養(yǎng)殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，哪些支出不應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期成本，只有這樣才能科學(xué)地計算出各品種的養(yǎng)殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養(yǎng)殖專業(yè)性較強，養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)或外購、放養(yǎng)等過程，其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點，因此，海水養(yǎng)殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應(yīng)與生產(chǎn)周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當(dāng)年6月份購入幼貝，經(jīng)過浮筏暫養(yǎng)、掛養(yǎng)到11月份底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要22個月；（2）如果養(yǎng)殖單位當(dāng)年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經(jīng)過中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)，到第三年4月末收獲期結(jié)束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴(yán)格區(qū)分成本費用界限
嚴(yán)格劃分各時期產(chǎn)品費用的界限，嚴(yán)格劃分不同養(yǎng)殖品種產(chǎn)品成本費用的界限，嚴(yán)格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產(chǎn)品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個產(chǎn)品成本。
3 養(yǎng)殖核算程序
現(xiàn)以某養(yǎng)殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn)，到產(chǎn)品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
（1）某養(yǎng)殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發(fā)生時，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費，貸：存款等科目。
�。�2）在底播增殖期內(nèi)，發(fā)生的直接費用，應(yīng)記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等；若發(fā)生的費用為看護(hù)底播產(chǎn)品共同費用，借：制造費用，貸：現(xiàn)金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)”，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費用。
（3）收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時，發(fā)生的采捕費應(yīng)記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，記借：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。
（4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費按收獲的程度（實收面積與應(yīng)收面積的比例）逐月攤銷。
�。�5）收獲期結(jié)束后，應(yīng)將該年度收獲的蝦夷扇貝所應(yīng)承擔(dān)的各種費用全部體現(xiàn)在當(dāng)期收益中，“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業(yè)務(wù)收入核算
該企業(yè)收到對外銷售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時，記借：現(xiàn)金或銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結(jié)到本年利潤戶，記借：主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業(yè)務(wù)成本核算
本科目核算當(dāng)期已銷售蝦夷扇貝產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的成本，月末結(jié)轉(zhuǎn)時，記借：主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊，月末結(jié)到本年利潤戶，記借：本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.3 主營業(yè)務(wù)利潤核算
月末，本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊帳戶余額在貸方即為該場隊當(dāng)期收獲的蝦夷扇貝品種實現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)利潤，反之說明虧損。
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