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探析我國現(xiàn)行基金稅收政策幾大疑問
摘要:證券投資基金是一種間接的證券投資方式,委托—代理關(guān)系是證券投資基金運作機制的核心,證券投資基金特殊的運作機理對稅收制度提出了挑戰(zhàn)。我國稅法中有關(guān)基金征稅的內(nèi)容較少,甚至有所誤解,并且在與基金相關(guān)的企業(yè)所得稅。營業(yè)稅、征稅時機和稅負(fù)公正等方面均存在嚴(yán)重的稅制缺陷。本文從稅收公平、效率入手,剖析和探討了以上4個頗有爭議的征稅問題,以期對我國現(xiàn)行基金稅收政策的研究有所裨益。關(guān)鍵詞:證券投資基金 稅收政策 基金稅制
一、基金本身適用于企業(yè)所得稅嗎?
基金法律身份和稅收義務(wù)密切相關(guān),國際上存在3種主流的稅務(wù)處理方式:(1)公司型基金具備法人身份,必須繳納公司所得稅。擁有公司型基金的國家多數(shù)采用這種稅務(wù)處理方式。(2)契約型基金不具備法人身份,一般不用納稅。如日本、韓國、比利時等多數(shù)國家。(3)少數(shù)國家將契約型基金虛擬認(rèn)定為公司,繳納公司所得稅,甚至在個別國家需要繳納個人所得稅,如澳大利亞規(guī)定投資信托基金沒有分配對象時,基金本身要繳納個人所得稅。我國證券投資基金在組織形式上屬于契約型,根據(jù)上述國際慣例可以從3種稅務(wù)處理方式中選擇。從我國稅收條款規(guī)定來看,現(xiàn)有基金稅收條文中沒有任何關(guān)于基金納稅方式的確切規(guī)定。仔細研究不難發(fā)現(xiàn),我國與基金相關(guān)的稅收條文中又隱約對基金的納稅身份有所暗示,并可以推斷理解為:基金承擔(dān)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù),由基金管理人代為繳納。比如“對基金從證券市場中取得的收入,包括買賣股票、債券的差價收入,股票的股息、紅利收入,債券的利息收入以及其他收入,暫不征收企業(yè)所得稅”,以及“基金管理人運用基金買賣股票、債券的價差收入,在2003年前暫免征企業(yè)所得稅”。該兩點所述的“暫不征收企業(yè)所得稅”和“暫免征企業(yè)所得稅”儼然可以被理解為,我國契約型基金雖然沒有法人身份,但需要單獨繳納企業(yè)所得稅,只是當(dāng)前處于暫不征收的階段。
我國基金究竟是否負(fù)有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)呢?筆者認(rèn)為,“暫不征收企業(yè)所得稅”提法是錯誤的,違背了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱《條例》)和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《實施細則》)對企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的認(rèn)定規(guī)定。根據(jù)《條例》規(guī)定,企業(yè)所得稅的納稅人包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)和有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。很明顯,我國基金不應(yīng)屬于企業(yè)類,那是否可以歸屬到“其他組織”呢?在《實施細則》中“其他組織”一詞被詳細地解釋為,經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn),依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織。問題于是被繼續(xù)演化為,基金是否是事業(yè)單位或社會團體組織呢?這一點《證券投資基金管理暫行辦法》提供了答案。其第一章第二條中明確規(guī)定“本辦法所稱證券投資基金(簡稱基金)是指一種利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的集合證券投資方式……”。由此可見,基金只是一種投資方式,一種投資工具而已,既不屬于事業(yè)單位或社會團體,也不屬于企業(yè)所得稅納稅人中的其他組織。同時,我國各項法律條款都沒有涉及基金公司虛擬化問題。所以,我國契約型基金不應(yīng)該被征收企業(yè)所得稅。
二、基金本身適用于營業(yè)稅嗎?
“基金管理人運用基金買賣股票、債券的價差收入,在2003年前暫免征營業(yè)稅”出自《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財稅字[20021128號],和上文“基金管理人運用基金買賣股票、債券的價差收入,在2003年前暫免征企業(yè)所得稅”的提法一樣,容易使人誤解為:基金管理人是基金買賣股票、債券價差收入的營業(yè)稅的納稅人。顯而易見,如果基金管理人是納稅人,則與我國營業(yè)稅暫行條例相違背。因為《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的納稅人是:“在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人”,同時,國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》(國稅發(fā)[2002]9號)(以下簡稱《申報管理辦法》)的通知中規(guī)定:“金融保險業(yè)的納稅人是……證券投資基金管理公司……證券投資基金”。根據(jù)《申報管理辦法》規(guī)定,證券投資基金和基金管理公司同屬于營業(yè)稅納稅人的范圍,即“單位”納稅人或“個人”納稅人。基金管理公司可以被認(rèn)定為“單位”,屬于契約型的證券投資基金卻沒有任何理由被認(rèn)定為“單位”或“個人”。換言之,倘若基金可以被歸入到“單位”而成為營業(yè)稅的納稅人,則明顯和《證券投資基金管理暫行辦法》對基金性質(zhì)的定義相矛盾,導(dǎo)致相關(guān)法規(guī)發(fā)生抵觸。筆者認(rèn)為,《申報管理辦法》關(guān)于基金繳納營業(yè)稅的規(guī)定和《營業(yè)稅暫行條例》、《證券投資基金管理暫行辦法》相違背,應(yīng)該予以廢除,我國證券投資基金本身不應(yīng)該繳納營業(yè)稅。
三、改變個人所得稅扣繳人、扣繳時機的做法是否合理?
我國關(guān)于基金個人投資者獲得基金分配,繳納個人所得稅的通知先后有過3個:第一個是1996年12月下發(fā)的《關(guān)于個人從投資基金管理公司取得的派息、分紅所得征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[1996]221號),該通知規(guī)定投資基金管理公司為扣繳義務(wù)人,在向個人派息分紅時代扣代繳個人所得稅;第二。第三個通知是財稅字[1998]55號和財稅字[20021128號。通知規(guī)定,對投資者從基金分配中獲得的股票股息、紅利收入以及企業(yè)債券、銀行利息收入,由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20%的個人所得稅。顯然,3個通知關(guān)于扣繳人的選定發(fā)生了改變,扣繳人由基金管理公司改換為上市公司、企業(yè)和銀行,相應(yīng)地,扣繳時間也由基金分配時提前到股息、紅利、利息分配時。
政策意圖十分明顯,改變扣繳人的做法利于稅款在來源處征繳,確保了稅款及時入庫。但是筆者認(rèn)為,在來源處扣繳個人所得稅的做法損害了稅收公平原則。首先,損害了個人基金投資者的利益。我國絕大多數(shù)的基金契約對基金分配制定了3項限定條件:(1)若基金投資當(dāng)期虧損,則不進行收益分配;(2)基金收益分配后,基金單位資產(chǎn)凈值不能低于面值;(3)基金當(dāng)年收益應(yīng)先彌補以前年度虧損,才可進行當(dāng)年收益分配。改變扣繳人的做法使得個人投資者的股息、利息收入在來源處就被扣繳了個人所得稅,必然導(dǎo)致以稅后收入來彌補基金前期和當(dāng)期可能擁有的投資損失,甚至可能因提前扣除稅收,致使基金單位資產(chǎn)凈值低于面值,進而不能滿足分配條件。其次,提早了未分配收入的納稅時間。我國《證券投資基金管理暫行辦法》規(guī)定,基金收益分配比例不得低于基金凈收益的90%.若在來源處預(yù)先扣繳了個人所得稅,則意味著基金未分配的部分也提前承擔(dān)了稅負(fù)。再者,違背了基金投資者收入確認(rèn)原則。按照國際慣例,基金投資者不是在基金獲得收益時,而是在基金分配收益時才被確認(rèn)獲得基金收益,并產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務(wù)。我國在來源處扣繳個人所得稅的做法恰恰違背了收入確認(rèn)的國際慣例。
從稅率設(shè)置來看,財稅字[2002]128號文件規(guī)定,上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付股息、紅利、利息時,代扣代繳20%的個人所得稅,此后,包括企業(yè)在內(nèi)的投資者,從基金
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