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我國(guó)反欠稅制度的整合（二）
（二）有關(guān)征納雙方的權(quán)力與權(quán)利的制度
基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設(shè)，從強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度，我國(guó)稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問(wèn)題的制度，如納稅擔(dān)保制度、稅收保全制度，強(qiáng)制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應(yīng)的法律責(zé)任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側(cè)重于對(duì)欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側(cè)重于對(duì)已發(fā)生的欠稅問(wèn)題的解決。
例如，納稅擔(dān)保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強(qiáng)制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發(fā)生后所采取的補(bǔ)救措施，因而更強(qiáng)調(diào)納稅人的實(shí)際履行，更追求“亡羊補(bǔ)牢”的效果。
以上幾項(xiàng)制度，是為了解決欠稅問(wèn)題，或者說(shuō)為了強(qiáng)化稅收征管，而從征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的角度所做的規(guī)定，是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的重要保障。如果說(shuō)上述有關(guān)權(quán)力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權(quán)制度、[13]代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度。之所以稱其為私法性制度，是因?yàn)樵谶@些制度中更強(qiáng)調(diào)稅收的“債權(quán)”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當(dāng)然，由于稅收債權(quán)畢竟是由征稅機(jī)關(guān)代國(guó)家來(lái)具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。
譬如，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的代位權(quán)制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。這一規(guī)定實(shí)際上是把稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“稅收契約”的一方來(lái)看待的，因而體現(xiàn)了代位權(quán)制度的私法性 但同時(shí)，我國(guó)的代位權(quán)制度還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上述規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。而在相應(yīng)的法律責(zé)任中，則不僅包括補(bǔ)償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。
此外，在反欠稅方面，除了要強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力或權(quán)利以外，同時(shí)也要保障納稅人的相關(guān)權(quán)利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無(wú)權(quán)利。恰恰相反，在構(gòu)建反欠稅制度的過(guò)程中，必須全面地體現(xiàn)出各類權(quán)力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。
對(duì)納稅人權(quán)利的保障，同樣也應(yīng)是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來(lái)越重視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在具有反欠稅功用的相關(guān)制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，前述的稅收保全制度在具體實(shí)施時(shí)要受到多重限制，即必須在具備法定的各項(xiàng)條件之后[15]，才能實(shí)施，并且，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，如果納稅人 在期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務(wù)機(jī)關(guān)未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān) 賠償責(zé)任。類似的規(guī)定在強(qiáng)制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個(gè)方面來(lái)看，立法者已經(jīng)越來(lái)越認(rèn)識(shí)到，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)與對(duì)征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的約束是一致的。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對(duì)納稅人權(quán)利的日益關(guān)注，是稅收立法上的一個(gè) 重要進(jìn)步。
�。ㄈ┫嚓P(guān)的配套制度
反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網(wǎng)絡(luò)”之中，要同相關(guān)的領(lǐng)域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關(guān)制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個(gè)方面來(lái)影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度、欠稅披露制 度，稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告制度、與相關(guān)部門的協(xié)助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對(duì)此可以分別從納稅人和征稅機(jī)關(guān)的角度來(lái)進(jìn)行分析。
從納稅人的義務(wù)來(lái)看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴(kuò)大，當(dāng)納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，就依法負(fù)有一種報(bào)告的義務(wù)；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動(dòng)產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。[18]這種“重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)報(bào)告制度”，對(duì)于監(jiān)控和解決欠稅問(wèn)題是很重要的。此外，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負(fù)有報(bào)告的義務(wù)，而且還負(fù)有欠稅信息披露的義務(wù)。特別是當(dāng)納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況；同時(shí)，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提 供有關(guān)的欠稅情況。[19]這樣，對(duì)于明確和保障稅收的優(yōu)先權(quán)，對(duì)于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，為了加強(qiáng)對(duì)欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問(wèn)題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務(wù)。在一個(gè)真正實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，特別是強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信的國(guó)家或社會(huì)，這種公告制度，作為解決欠稅問(wèn)題的一個(gè)重要手段，對(duì)于欠稅人無(wú)疑會(huì)形成巨大的壓力，同時(shí)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序的穩(wěn)定，也都有其價(jià)值。
另外，反欠稅離不開(kāi)征稅機(jī)關(guān)同相關(guān)部門的配合，為此需要建立通報(bào)協(xié)助制度�，F(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關(guān)部門（特別是工商機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)）在與征稅機(jī)關(guān)配合方面的義務(wù)。例如，為了防止出現(xiàn)由于地下經(jīng)濟(jì)或規(guī)避登記而導(dǎo)致的稅收流失（從經(jīng)濟(jì)的意義上說(shuō)也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊(cè)、核發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)。同時(shí)，為了防止納稅人利用在金融機(jī)構(gòu)多頭開(kāi)永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將納稅人的帳戶、帳號(hào)與稅務(wù)登記證件號(hào)碼進(jìn)行“捆綁式” 登錄，并應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法查詢納稅人開(kāi)立帳戶的情況時(shí)，履行協(xié)助的義務(wù)。[20]
以上對(duì)三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源出發(fā)，來(lái)探尋反欠稅制度的基本構(gòu)成；這些制度的定位和分類是相對(duì)的，主要是為了探討整合問(wèn)題的便利。需要說(shuō)明的是，上述的各類制度，都為相關(guān)主體設(shè)定了義務(wù)，因而都需要有相應(yīng)的法律責(zé)任制度與之相對(duì)應(yīng)，以免義務(wù)的履行因缺少應(yīng)有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個(gè)意義上說(shuō)，法律責(zé)任制度，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。
上述各類制度，在反欠稅制度的基本構(gòu)成中是不可缺少的，因而也是進(jìn)行制度整合時(shí)必須要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來(lái)看，已經(jīng)比過(guò)去確實(shí)有了進(jìn)步，但至今仍有一些問(wèn)題或缺憾，需要在未來(lái)的立法過(guò)程中再進(jìn)一步完善。
四、反欠稅制度的完善
對(duì)各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運(yùn)作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進(jìn)制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構(gòu)成來(lái)看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實(shí)踐的發(fā)展而不斷完善，
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