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析借款費(fèi)用核算的意義
摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》的頒布和實(shí)施對(duì)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為、準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)的成本、強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。 關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用；核算；意義一、借款費(fèi)用準(zhǔn)則的基本內(nèi)容
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，即企業(yè)為借入資金而付出的代價(jià)。
(一)借款費(fèi)用核算的主要規(guī)定
目前國(guó)際上對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理通常有兩種做法：一是將借款費(fèi)用直接計(jì)人當(dāng)期損益中即費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，反映在利潤(rùn)表上；另一種是將借款費(fèi)用計(jì)入所建造或購(gòu)置的相關(guān)資產(chǎn)的成本中，即借款費(fèi)用資本化反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（2006）規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。但借款費(fèi)用資本化相關(guān)核算有著嚴(yán)格的限定條件。
第一，符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)范圍規(guī)定。允許借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
第二，符合借款費(fèi)用資本化條件的借款范圍規(guī)定。允許借款費(fèi)用資本化的借款主要指專門借款。專門借款是為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，并具有標(biāo)明該用途的借款合同，專門借款的借款費(fèi)用在符合條件的情況下可以考慮資本化，并按相關(guān)規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資本化率及資本化金額。此外，新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定若企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，所占用的一般借款發(fā)生的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下予以資本化，其他借款的所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。
第三，符合借款費(fèi)用資本化條件的期間范圍規(guī)定。允許借款費(fèi)用資本化的期間，是指借款費(fèi)用從開始資本化的時(shí)點(diǎn)到停止資本化的時(shí)點(diǎn)這一時(shí)間段。開始資本化的時(shí)點(diǎn)是指同時(shí)滿足以下三個(gè)條件的時(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或?yàn)槭官Y產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。停止資本化的時(shí)點(diǎn)是指購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
第四，借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算規(guī)定。符合資本化條件的資產(chǎn)在允許資本化期間才能資本化，其資本化金額應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出掛鉤，即只能夠?qū)⒁寻l(fā)生的資產(chǎn)購(gòu)建支出應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的利息予以資本化，對(duì)于沒有用在所購(gòu)建資產(chǎn)上的專門借款部分所應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的利息和借款折溢價(jià)的攤銷金額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)予以資本化的利息金額。為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入一項(xiàng)專門借款的，該專門借款的利率即為資本化率；為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入多項(xiàng)專門借款的，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)這些專門借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。專門借款加權(quán)平均利率應(yīng)當(dāng)根據(jù)這些專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和除以這些專門借款加權(quán)平均數(shù)計(jì)算確定，其中，專門借款加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)每項(xiàng)專門借款乘以專門借款實(shí)際占用天數(shù)占整個(gè)會(huì)計(jì)期間天數(shù)的權(quán)數(shù)加總計(jì)算。另外，若企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。
二、借款費(fèi)用核算的意義
�。ㄒ唬┙杩钯M(fèi)用核算利于準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)的成本
理論上，適于資本化的資產(chǎn)都必須經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建和制造活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)。如果資產(chǎn)經(jīng)過很短的時(shí)間的購(gòu)建和制造過程就能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)，則進(jìn)行資本化的意義不大，而且實(shí)務(wù)操作比較困難。無論是購(gòu)置還是建造固定資產(chǎn)都要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化是合理的。
企業(yè)在購(gòu)置或建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成資產(chǎn)成本的組成部分，這些進(jìn)入資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用將在所購(gòu)建資產(chǎn)的使用期間為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，而不是與借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。借款費(fèi)用是由于企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)而借入款項(xiàng)所發(fā)生的不可避免的費(fèi)用，與直接構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的其他支出沒有本質(zhì)區(qū)別，并且與所購(gòu)建的固定資產(chǎn)密切相關(guān)，相關(guān)的借款費(fèi)用不僅將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到固定資產(chǎn)的價(jià)值中去還給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而且這些借款費(fèi)用能夠被準(zhǔn)確的計(jì)量，符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，因而借款費(fèi)用必將是企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值不可分割的一部分，因此將借款費(fèi)用資本化有利于確定固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。借款費(fèi)用資本化的目的正是為了遵循資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量原則、準(zhǔn)確確定固定資產(chǎn)的原始價(jià)值、合理計(jì)算借款費(fèi)用發(fā)生各期的損益。
�。ǘ┙杩钯M(fèi)用核算利于強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定允許資本化的借款費(fèi)用僅指為需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)而發(fā)生的借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，尤其指那些專門借款，這種專門借款期限一般較長(zhǎng)，利息費(fèi)用較高，如果將這筆數(shù)額較大的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)大幅度降低，而且由于企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)是擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模將貨幣性資本轉(zhuǎn)化為資本資金的投資活動(dòng)，因此，如果將借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益就與當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果明顯不符，并且與收入和費(fèi)用的配比原則相矛盾。
另一方面由于準(zhǔn)則中允許借款費(fèi)用資本化范圍及資金的限定，必將導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)加大，資產(chǎn)總額下降，當(dāng)期利潤(rùn)減少，從而使所反應(yīng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更加謹(jǐn)慎。所以該準(zhǔn)則的實(shí)施要求企業(yè)必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，促使企業(yè)在具體會(huì)計(jì)核算中做到以下幾點(diǎn)：
第一，保證會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性。由于基建工程投入資金較大建設(shè)周期跨度時(shí)間較長(zhǎng)，基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算過程中財(cái)務(wù)人員經(jīng)常不注意會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性，大多是在固定資產(chǎn)交付使用或期末時(shí)集中核算，突擊記賬。這樣處理在過去一般都不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的披露。但新準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額以及用于確定資本化金額的資本化率，由于準(zhǔn)則中規(guī)定借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算是與固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)以及借款費(fèi)用資本化率相掛鉤計(jì)算的，就要求財(cái)務(wù)人員必須在每筆支出發(fā)生時(shí)及時(shí)入賬，才能保證借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算正確，否則將會(huì)影響借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，影響為報(bào)表使用者提供真實(shí)完整的借款費(fèi)用相關(guān)信息。 第二，注重會(huì)計(jì)核算的明晰性和有用性。借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算，要求會(huì)計(jì)核算必須提供用于固定資產(chǎn)建設(shè)的每筆實(shí)際支出（以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)支付）的具體時(shí)間及金額，因此財(cái)務(wù)人員在編制記賬憑證、登記賬簿時(shí)，只能采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間，而不能采用制證日期或期末日期。這樣提供的固定資產(chǎn)建設(shè)過程中的每筆實(shí)際支出才有利于正確計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，保證借款費(fèi)用信息的明晰性和可靠性。
第三，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的審核和管理。由于專門借款的利息費(fèi)用資本化金額的計(jì)算，要在允許資本化的期間范圍內(nèi)并與發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)中的支出相掛鉤，因而必須加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的審核和管理。在審核內(nèi)容上，應(yīng)從過去主要對(duì)竣工決算文件或移交使用文件的審核轉(zhuǎn)移到對(duì)工程技術(shù)監(jiān)督報(bào)告及設(shè)計(jì)文件的審核上，注重購(gòu)建過程的實(shí)際記錄及工程臺(tái)賬，明確開始資本化和終止資本化的時(shí)間界限；從過去對(duì)工程預(yù)算、中標(biāo)文件的審核轉(zhuǎn)到對(duì)資產(chǎn)支出憑證的審核上，核實(shí)固定資產(chǎn)建設(shè)中每一筆支出的時(shí)間和金額，保證借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算正確；加強(qiáng)借款憑證的審核，查明是否為專門借款，以正確計(jì)算資本化資金。在審核時(shí)間上，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)工程建設(shè)進(jìn)程的監(jiān)管，變事后審核為事中審核，了解工程施工情況，明確工程開工時(shí)間，停工時(shí)間及原因，明確所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)間，正確確定借款費(fèi)用資本化的時(shí)間范圍，保證固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值合理準(zhǔn)確。
�。ㄈ┙杩钯M(fèi)用的核算利于企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高企業(yè)投資效益
第一，促使企業(yè)采用合理的借款組合降低資金成本。首先，要在購(gòu)建固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)，才辦理專門借款的借入手續(xù)，使得借款費(fèi)用對(duì)損益的影響盡可能的小。其次，專門借款數(shù)額較大時(shí)，應(yīng)采用分期分批辦理借入手續(xù)的方式，使得沒能用于購(gòu)建固定資產(chǎn)支出的借款盡可能的少，計(jì)入損益的借款費(fèi)用也盡可能的少。再次，如果存在非借入資金和專門借款同時(shí)存在的情況，應(yīng)先以非借入資金歸還借款，待非借入資金不足以支付購(gòu)建固定資產(chǎn)的實(shí)際支出時(shí)，再重新借入專門借款。
第二，促使企業(yè)加強(qiáng)對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)的管理。企業(yè)在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時(shí)間有三個(gè)，即辦理竣工結(jié)算、交付使用和達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。這三個(gè)時(shí)間是按時(shí)間順序向前排的。按不同的時(shí)間確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用，會(huì)對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生時(shí)間上的影響。顯然，要想使效益不受借款費(fèi)用的影響，就必須加強(qiáng)購(gòu)建固定資產(chǎn)的管理。
�。ㄋ模┙杩钯M(fèi)用資本化利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)
舊的會(huì)計(jì)制度規(guī)定以所購(gòu)建的固定資產(chǎn)是否辦理竣工結(jié)算和是否交付使用作為是否停止借款費(fèi)用資本化的分水嶺，即使在建工程已經(jīng)投入使用，參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也只有在“竣工結(jié)算”或“交付使用”后才能作為固定資產(chǎn)核算。這顯然和“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則相違背，而且許多企業(yè)在執(zhí)行過程中，為維護(hù)本企業(yè)的利益，企業(yè)采取“邊建設(shè)，邊使用”的策略，從而推遲辦理竣工結(jié)算和推遲交付使用。因?yàn)檫@樣，把資產(chǎn)繼續(xù)掛在“在建工程”上，一來可以使企業(yè)的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化，減少了當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，二來可以推遲折舊的計(jì)提時(shí)間，也減少了當(dāng)期的費(fèi)用，從而虛增了企業(yè)的利潤(rùn)，美化了企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表。新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則將停止資本化的條件定為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，而不管是否辦理竣工結(jié)算和交付使用，從而使企業(yè)通過拖延竣工期限來擴(kuò)大資本化的情況被制止，更具有現(xiàn)實(shí)性和可操作性。另一方面，原有會(huì)計(jì)制度將專門借款實(shí)際發(fā)生的所有利息，全部予以資本化，不論當(dāng)期實(shí)際發(fā)生在資產(chǎn)上的支出是多少，這必然會(huì)造成企業(yè)不重視專門借款的合理使用。因?yàn)椋袑ｉT借款利息給予資本化后，企業(yè)只是增加了固定資產(chǎn)的價(jià)值，以后再通過折舊的方式計(jì)提進(jìn)入各期的費(fèi)用。這部分利息實(shí)際上遞延到以后幾年，甚至十幾年進(jìn)入到費(fèi)用中，對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響不大。因此，企業(yè)對(duì)這筆借款如何合理使用，以謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益不予重視；而同時(shí)又達(dá)到了美化會(huì)計(jì)報(bào)表的作用，使資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)高估，利潤(rùn)表的利潤(rùn)虛增，影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性，甚至?xí)`導(dǎo)投資者的投資決策。在我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中，一些企業(yè)也出現(xiàn)了利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理操控利潤(rùn)的問題�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》將利息資本化的金額與發(fā)生在所購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出相聯(lián)系起來，同時(shí)規(guī)定了利息資本化金額的限額，規(guī)定了借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間界限，體現(xiàn)了借款費(fèi)用資本化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是具體形式，這就為會(huì)計(jì)人員對(duì)借款費(fèi)用資本化的實(shí)際操作界定了明確的時(shí)間界限和具體的會(huì)計(jì)處理原則。同時(shí)，企業(yè)也會(huì)充分考慮借入款項(xiàng)的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)會(huì)考慮如何使用資金會(huì)使當(dāng)期可以資本化的利息達(dá)到最高，進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息則相對(duì)降低，以期實(shí)現(xiàn)較多的當(dāng)期利潤(rùn)；或者企業(yè)會(huì)考慮如何使當(dāng)期進(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息最大，以期在當(dāng)期減少所得稅費(fèi)用，起到延遲納稅的作用。總之，企業(yè)在進(jìn)行資金的運(yùn)用中，會(huì)對(duì)利息資本化的問題予以足夠的重視，使企業(yè)會(huì)充分考慮借入資金的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)追求最大經(jīng)濟(jì)效益的總體目標(biāo)；使企業(yè)不能在會(huì)計(jì)報(bào)表中高估資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，提供的盈利狀況更加客觀可信，維護(hù)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，滿足了會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)。
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