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新企業(yè)所得稅法下保險公司稅收政策研究
摘要：新企業(yè)所得稅法實施后，保險公司的納稅人、稅率、稅收優(yōu)惠、稅基的界定都發(fā)生很大變化。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)匯總納稅，而我國保險公司在全國各地都普遍采取分公司形式，這會導(dǎo)致這些分公司納稅地點發(fā)生改變；新稅法中沒有專門對保險行業(yè)的稅率和稅收優(yōu)惠，部分保險公司可以爭取小型微利20%的稅率，對于保險公司的投資收益，有一部分可以在新企業(yè)所得稅法可以享受免稅待遇；在稅基方面，新稅法的影響主要體現(xiàn)在取得成本、準(zhǔn)備金、長期待攤費用、呆賬、預(yù)防費等五個方面。 關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；保險公司；稅收；政策研究2008年新的企業(yè)所得稅法及其實施條例實行以后，原對保險公司執(zhí)行的兩個主要的企業(yè)所得稅規(guī)范性文件即國稅發(fā)[1999]169號和國稅函[2000]906號都已廢止,如何制定新的適合保險公司的企業(yè)所得稅配套政策,這是新企業(yè)所得稅制實施后亟待解決的問題。
一、新企業(yè)所得稅法對保險公司納稅人的界定
企業(yè)所得稅法第七章第50條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。同時，與之相配套的《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》也已正式出臺，在這項配套政策中，對居民企業(yè)設(shè)立的不具備法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)，采取“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的處理原則，也就是說，跨省、自治區(qū)、直轄市設(shè)立的分公司，先需要就地繳納企業(yè)所得稅，然后，年終再由總公司進(jìn)行全年的匯算清繳，當(dāng)然，該管理暫行辦法中也規(guī)定了幾種情況下可以不實行就地預(yù)繳企業(yè)所得稅辦法，包括不能分開核算、內(nèi)部服務(wù)機(jī)構(gòu)、總公司為小型微利企業(yè)、當(dāng)年新設(shè)立分公司等。這一點改變了原來對內(nèi)資保險公司按是否獨立核算來判斷是否就地繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定。
大多數(shù)保險公司都會在全國各地設(shè)立分公司或分支機(jī)構(gòu)，這項政策就會對這些分支機(jī)構(gòu)和分公司的納稅地點產(chǎn)生影響，也就是說，從2008年開始，所有的分公司和分支機(jī)構(gòu)都需要匯總到總公司繳納企業(yè)所得稅，部分分公司和分支機(jī)構(gòu)需要在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳一部分所得稅。這一政策變化對內(nèi)資保險公司將會有利，因為，內(nèi)資保險公司在全國設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)或分公司有的盈利，有的虧損，那么，實行匯總納稅以后，在年終匯算清繳時，可以盈虧損互抵，從而減少企業(yè)所得稅。如果總公司是設(shè)立在可以享受特定低稅率地區(qū)，如過渡期低稅率優(yōu)惠等，那么，甚至分公司和分支機(jī)構(gòu)的利潤也可以總公司的低稅率。而且，內(nèi)資保險公司還可對照分公司就地預(yù)繳企業(yè)所得稅的規(guī)定，在資產(chǎn)總額、經(jīng)營收入、職工工資等方面盡量做到不獨立劃分清楚分公司資產(chǎn)、收入、人員，這樣還可以避免分公司就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。
二、新企業(yè)所得稅法對保險公司稅率及稅收優(yōu)惠的界定
新企業(yè)所得稅法除了過渡期優(yōu)惠稅率以外，共有三檔稅率，基本稅率為25%，小型微利企業(yè)稅率為20%，高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%。對于保險公司而言，可以享受的低稅率包括過渡期優(yōu)惠稅率、小型微利企業(yè)稅率。
新企業(yè)所得稅法實施以后，對于大多數(shù)的保險公司而言，將會適用25%的基本稅率，少部分中小型的保險公司，如果能滿足小型微利企業(yè)條件，將會面臨20%的稅率，另外，部分外資保險公司，原來享受15%的稅率優(yōu)惠的，將會在過渡期內(nèi)逐步過渡到25%的稅率。
新企業(yè)所得稅法中直接針對保險公司的優(yōu)惠政策基本沒有，和保險公司相關(guān)的優(yōu)惠政策包括：
（一）對國債利息所得繼續(xù)給予免稅。因為保險公司的收取的歷年積淀的保費收入在投資方面，保險監(jiān)督管理委員會有專門的要求，一般主要的投資途徑是國債，保險公司的投資收益中主要來源也是國債利息。但是，保險公司在國債二級市場買賣的差價收入不屬于免稅范圍。
�。ǘ┓蠗l件的居民企業(yè)間股息收入免稅。新企業(yè)所得稅法實施條例對符合條件的解釋為除了持有上市公司一年以內(nèi)股權(quán)。由于保險公司可以有一部分資金投資進(jìn)入股市，所以，只要持有期達(dá)到一年以上的股權(quán)，其收到的股息可以享受免稅待遇。這對于保險資金進(jìn)入股市提供了良好的稅收政策的支持。
三、新企業(yè)所得稅法對保險公司稅基的界定及影響
在稅基方面，新企業(yè)所得稅法取消和提高了很多限制性費用扣除規(guī)定，特別是計稅工資的取消，這對內(nèi)資保險公司而言無疑會有利。除此之外，新企業(yè)所得稅法中和保險公司特別相關(guān)的費用扣除還有下面幾個項目。
�。ㄒ唬╆P(guān)于保費取得成本。國際上對保費取得成本有的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用遞延法，將保費取得成本與保費收入之間進(jìn)行配比，也有一些國家按照現(xiàn)金收付制原則，將保費成本直接在支付的當(dāng)期直接扣除。我國目前采取后一種方法，即保費取得成本在支付當(dāng)期扣除。但是，我國對保費取得成本的扣除總量實施了限制。即對保險公司傭金支出要求在不超過保費收入5%比例以內(nèi)扣除，對于保險營銷費用不超過保費收入8%的比例限制扣除。在新的企業(yè)所得稅法實施以后，建議我國借鑒國際保險業(yè)處理慣例，按照謹(jǐn)慎性會計處理原則，允許保險公司據(jù)實列支保險營銷費用和傭金支出金額。
�。ǘ╆P(guān)于各項準(zhǔn)備金的稅前扣除。保險公司所涉及到準(zhǔn)備金包括未賺保費準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金以及其他特定準(zhǔn)備金等。其中未賺保費準(zhǔn)備金又分為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和長期責(zé)任準(zhǔn)備金，前者是對于保險期限在一年以內(nèi)的短期財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)，而后者是對于保險期限一年以上的長期保險業(yè)務(wù)。而未決賠款準(zhǔn)備金也分為已報告未決賠款準(zhǔn)備金和未報告未決賠款準(zhǔn)備金兩類。
國家稅務(wù)總局對于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金允許按照月計提法或按日計提法進(jìn)行計算，按計算結(jié)果可以在所得稅前扣除，新企業(yè)所得稅法一般情況下對此條款一般不會再作修改，對于長期責(zé)任準(zhǔn)備金也允許按照保險精算的結(jié)果計提并稅前扣除。 對于未決賠款準(zhǔn)備金，原《關(guān)于保險企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[1999]169號文件規(guī)定，已報告未決賠款準(zhǔn)備金按最高不超過當(dāng)期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提取，而未報告未決賠款準(zhǔn)備金只能按不超過當(dāng)年實際賠款支出額的4%計提列支。一般情況下，保險公司實際提取未報告未決賠款準(zhǔn)備金大大超過4%的比例，這樣實際上造成保險公司提前繳納了企業(yè)所得稅，而且按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，未決賠款準(zhǔn)備金里包括了理賠費用準(zhǔn)備金，所以，在新企業(yè)所得稅法實施后，要么提高未決賠款準(zhǔn)備金計提的比例，要么增設(shè)理賠費用準(zhǔn)備金。例如，以中國人保財險公司為例，根據(jù)歷史經(jīng)驗，在無巨災(zāi)年份，未決賠款準(zhǔn)備金一般占公司自留保費的14%～16%，這樣就造成一大筆未決賠款準(zhǔn)備金不能稅前扣除。
由于新《企業(yè)所得稅法》第二章第10條規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。對于保險公司而言，上述各項準(zhǔn)備金如何稅前扣除必須經(jīng)國家稅務(wù)總局的核定才能稅前扣除。因此，對這些準(zhǔn)備金扣除必須由國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式加以明確。
�。ㄈ╅L期待攤費用
新稅法將租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費用處理，允許企業(yè)可以在租賃合同規(guī)定的時間內(nèi)攤銷。而原國稅函[2000]906號規(guī)定，金融保險企業(yè)的辦公樓、營業(yè)廳一次裝修工程支出在10萬元以上的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以在租賃合同的剩余期限內(nèi)平均攤銷。盡管攤銷的期限沒變，但是，在管理上，不存在需要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意的程序。原文件規(guī)定，對于金融保險企業(yè)以融資租賃方式租入的不按固定資產(chǎn)管理的電腦及其輔助設(shè)備，其租賃費可以租賃期內(nèi)平均攤銷，但最少不得短于三年。新稅法要求企業(yè)以融資租賃方式租入的電腦及其輔助設(shè)備按照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，并作為電子設(shè)備在不短于三年內(nèi)計提折舊。
�。ㄋ模╆P(guān)于呆賬壞賬及準(zhǔn)備金扣除
呆賬和壞賬是兩個不同的概念。中國人民銀行在《貸款通則》中，將不良貸款分為呆賬貸款、呆滯貸款、逾期貸款，通稱“兩呆一逾”，并要求貸款人應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定提取呆賬準(zhǔn)備金，并按照呆賬沖銷的條件和程序沖銷呆賬貸款。所以呆賬是指金融企業(yè)難以收回的貸款本金，只有金融企業(yè)才可以提取呆賬準(zhǔn)備金。而壞賬則是一個通用的財務(wù)名詞，是指企業(yè)確實無法收回的應(yīng)收賬款，對于金融企業(yè)而言，主要是指應(yīng)收利息、應(yīng)收保費等，壞賬準(zhǔn)備是所有的企業(yè)都可以提取的一項準(zhǔn)備金。
企業(yè)所得稅對壞賬、呆賬準(zhǔn)備金稅前扣除的依據(jù)是國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)金融保險企業(yè)呆賬壞賬損失稅前扣除管理問題的通知（國稅發(fā)[1999]213號）。通知規(guī)定，金融保險企業(yè)的呆賬損失和壞賬損失應(yīng)以實際發(fā)生額據(jù)實扣除，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可以采取提取準(zhǔn)備金的辦法。2004年，國家稅務(wù)總局取消這兩項準(zhǔn)備金計提的審批程序。
金融保險企業(yè)會計上對損失處理可以提取三類準(zhǔn)備金，即呆賬準(zhǔn)備金、壞賬準(zhǔn)備金、投資損失準(zhǔn)備金。但是，從前面國家稅務(wù)總局的文件中可以看到，在計算企業(yè)所得稅時，可以稅前扣除的準(zhǔn)備金只有呆賬準(zhǔn)備金和壞賬準(zhǔn)備金，投資損失準(zhǔn)備金會計上可以計提，但是在計算所得稅時不能扣除，只有在實際處置相關(guān)資產(chǎn)時，可以按照財產(chǎn)損失稅前扣除辦法來確認(rèn)資產(chǎn)損失。
按照國稅發(fā)[1999]213號文件規(guī)定，金融保險企業(yè)呆賬準(zhǔn)備計算公式為：
當(dāng)年應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備金=本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備金的各項貸款余額×1% -上年末呆賬準(zhǔn)備金余額
而壞賬準(zhǔn)備金計提的公式為：當(dāng)年應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備金=本年末應(yīng)收賬款余額×提取比例-上年末壞賬準(zhǔn)備金余額
根據(jù)國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。對于保險企業(yè)而言，還需要在呆賬和壞賬之間作出選擇，比如，保險公司的應(yīng)收保費，既是屬于呆賬稅準(zhǔn)備金的計提范圍，又是屬于壞賬準(zhǔn)備金的計提范圍，那么到底是計提呆賬還壞賬呢？本文認(rèn)為，稅法不可能允許兩者都計提，保險公司可以從中作出選擇，一般而言，提取呆賬準(zhǔn)備金對保險公司會更有利。
（五）防預(yù)費和保險保障基金的扣除
防預(yù)費是指保險企業(yè)為了防止保險事故的發(fā)生，對保險標(biāo)的采取的安全防御措施所發(fā)生的費用支出，原國稅發(fā)[1999]168號文件規(guī)定，財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)、意外傷害保險業(yè)務(wù)和短期健康保險業(yè)務(wù)不超過當(dāng)年自留保費收入的1%據(jù)實扣除；壽險業(yè)務(wù)和長期健康保險業(yè)務(wù)按不超過當(dāng)年自留保費收入的0.8%據(jù)實扣除。也就是說，原企業(yè)所得稅對防預(yù)費是按限定比例據(jù)實扣除，這樣不利于保險公司在防預(yù)方面投入更多，因此，對此項比例限制在新企業(yè)所得稅法下也應(yīng)當(dāng)取消。保險保障基金是保險公司按照《保險保障基金管理辦法》的規(guī)定比例繳納的一項強(qiáng)制性費用，因此，新企業(yè)所得稅法也應(yīng)當(dāng)允許保險公司按辦法規(guī)定比例上繳的，都允許全額稅前列支。
參考文獻(xiàn)：
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