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對(duì)投資準(zhǔn)則中有關(guān)問(wèn)題的探討
提要：為了規(guī)范對(duì)外投資的核算和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于1998年6月24日發(fā)布了一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》，在2001年1月18日又作了修訂，該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范投資的核算起到了十分重要的作用，但筆者認(rèn)為其中還存在一些，本文就此提出一些膚淺的意見(jiàn)以供商榷，如關(guān)于投資成本的確定，債券的投資成本中對(duì)于購(gòu)買分期付息債券時(shí)價(jià)款中所含的未到期利息是否應(yīng)包含在內(nèi)；長(zhǎng)期債券投資的相關(guān)費(fèi)用是應(yīng)該計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”還是應(yīng)計(jì)入“投資收益”；長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)額的確定；長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算中關(guān)于清算性損益的界定等。本文就以上幾個(gè)方面的問(wèn)題展開(kāi)探討。 投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來(lái)我國(guó)證券市場(chǎng)的為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對(duì)企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于1998年6月24日發(fā)布了一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡(jiǎn)稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題對(duì)其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問(wèn)題，本文擬就以下幾個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。 一、關(guān)于投資成本的確定 投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算�！薄 ∩鲜鲆�(guī)定對(duì)于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購(gòu)進(jìn)的債券不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題，但是對(duì)于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購(gòu)進(jìn)的債券的核算就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，請(qǐng)看以下的例子。 例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購(gòu)入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次�！ ∩侠舭瓷鲜鐾顿Y準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為： 1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄： 借：短期投資—債券投資525000 貸：銀行存款525000 2.假設(shè)為長(zhǎng)期投資，則應(yīng)作分錄： 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000 —債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000 貸：銀行存款525000 上述處理從投資準(zhǔn)則字面，應(yīng)是無(wú)可爭(zhēng)議的，但筆者認(rèn)為這種處理不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息25000元，在一個(gè)月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動(dòng)資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長(zhǎng)期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期的外在形式的結(jié)果。此種做法對(duì)于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對(duì)于長(zhǎng)期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購(gòu)買長(zhǎng)期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是： 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000 應(yīng)收利息25000 貸：銀行存款525000 根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算�！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。 二、關(guān)于長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算 所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購(gòu)入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益。” 以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個(gè)損益科目準(zhǔn)則沒(méi)有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）中明確規(guī)定長(zhǎng)期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會(huì)虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。 其次，在新制度中對(duì)于金額較大的長(zhǎng)期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益�！ ∫虼耍P者認(rèn)為長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。 三、關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的提取 在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失�！薄 ∫陨弦�(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個(gè)方面的，這兩個(gè)方面的問(wèn)題是： 第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在處理上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會(huì)計(jì)原則這個(gè)大系統(tǒng)中不可避免地會(huì)存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會(huì)違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會(huì)計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。 第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來(lái)卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。”該表述中的出售價(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈?guó)大部分的的長(zhǎng)期投資沒(méi)有一個(gè)明確的市場(chǎng)價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)估計(jì)一個(gè)金額，而投資到期形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來(lái)若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會(huì)計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國(guó)的大部分會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會(huì)出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來(lái)充當(dāng)利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重了利潤(rùn)的真實(shí)性�！ ∫虼�，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺(tái)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會(huì)計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行。 四、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定 企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值�！薄 ∫陨蠈�(duì)于清算性損益的表述比較原則，但操作起來(lái)有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對(duì)于在投資年度所分得的利潤(rùn)如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。 例如：某企業(yè)于1999年1月3日購(gòu)入W公司股票600萬(wàn)元，投資占W公司股權(quán)的10%. 該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000 貸：銀行存款6000000 1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元�！ ∮捎�5月7日宣告分派的是上年度的利潤(rùn)，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收股利（100萬(wàn)元×10%）100000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000 以上的會(huì)計(jì)處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來(lái)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)160萬(wàn)元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為10萬(wàn)元（100萬(wàn)元×10%），應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收股利100000 貸：投資收益100000 但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書以及準(zhǔn)則講解對(duì)這類問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理方法卻是確認(rèn)160萬(wàn)元的投資收益，作分錄： 借：應(yīng)收股利100000 長(zhǎng)期股權(quán)投資60000 貸：投資收益160000 該處理的理由是1999年度的凈利潤(rùn)沒(méi)有全部分配，就把去年分配的股利強(qiáng)加到這一年來(lái)了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)�！ ∫虼耍P者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)投資當(dāng)年分配的利潤(rùn)或股利與以后年度分配的利潤(rùn)或股利要作嚴(yán)格的區(qū)分不能混為一談�！ 】傊�，投資準(zhǔn)則的頒布雖然使得各個(gè)公司的投資業(yè)務(wù)有了一個(gè)較為完善的核算標(biāo)準(zhǔn)，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話說(shuō)“實(shí)踐出真知”，投資準(zhǔn)則只有在不斷的當(dāng)中才會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并逐步修改，使其更加完善。 [1]福建省財(cái)政廳會(huì)計(jì)處、福建省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)秘書處、《福建財(cái)會(huì)》編輯部編企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專輯（1）福建會(huì)計(jì)法規(guī)制度選編（第二輯）1998年10月； [2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)制度經(jīng)濟(jì)版社2001年2月�！ 3]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》組編著企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解北京科學(xué)技術(shù)出版社，2001年3月【對(duì)投資準(zhǔn)則中問(wèn)題的探討】相關(guān)文章：
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