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會(huì)計(jì)收益觀念的演進(jìn)
摘 要 論述了收益觀的演進(jìn)過(guò)程：由原始財(cái)產(chǎn)觀向傳統(tǒng)收益觀的演進(jìn)，再由傳統(tǒng)收益觀向全面收益觀的演進(jìn)。其演進(jìn)的動(dòng)因大體上來(lái)自于兩個(gè)方面：一是環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日益復(fù)雜，不確定性因素不斷增加；二是經(jīng)濟(jì)收益，即凈財(cái)富的不斷增加。即為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更相關(guān)的決策信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)用全面收益觀來(lái)反映真實(shí)的業(yè)績(jī)。關(guān)鍵詞 原始財(cái)產(chǎn)觀 傳統(tǒng)收益觀 全面收益觀 經(jīng)濟(jì)收益
1 會(huì)計(jì)收益觀的演進(jìn)
1.1 原始財(cái)產(chǎn)觀
中世紀(jì)地中海沿岸的商人們進(jìn)行簿記記錄，主要是為了幫助進(jìn)行財(cái)產(chǎn)管理，當(dāng)時(shí)并沒(méi)有明確的收益概念，更不要說(shuō)完整的收益決定，只有財(cái)產(chǎn)保全的意識(shí)。
�。�1）產(chǎn)生背景（條件）。企業(yè)組織簡(jiǎn)單，資本來(lái)源單一，沒(méi)有出現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的兩權(quán)分離，沒(méi)有持續(xù)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和理念；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的條件簡(jiǎn)陋，長(zhǎng)期耐用資產(chǎn)比例很小。
（2）會(huì)計(jì)特征。采用簡(jiǎn)單式記賬；沒(méi)有會(huì)計(jì)分期概念；收益的核算通過(guò)盤存、比較經(jīng)營(yíng)結(jié)束時(shí)與開(kāi)始時(shí)的財(cái)產(chǎn)物資數(shù)量、價(jià)值增減變動(dòng)來(lái)，即“利潤(rùn)=期末財(cái)產(chǎn)－期初財(cái)產(chǎn)”，類似于現(xiàn)在的“資產(chǎn)負(fù)債表”；沒(méi)有固定格式的收益報(bào)告。
1.2 傳統(tǒng)收益觀
隨著股份公司形式的逐漸普及，人們意識(shí)到收益及收益決定的重要性。早在17世紀(jì)中后期，東印度公司就要求明確區(qū)分“資本”和“收益”，規(guī)定股利只能來(lái)自受益的分配，而不是對(duì)資本的分割。從這時(shí)起，收益開(kāi)始成為人們關(guān)注的一個(gè)重要的對(duì)象，逐漸形成傳統(tǒng)的收益觀，通常是指期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用配比之后的差額。
�。�1）產(chǎn)生背景（條件）。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境比較穩(wěn)定，物質(zhì)資本在企業(yè)中起決定性作用，幣值相對(duì)穩(wěn)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不確定性因素少，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)小。
（2）會(huì)計(jì)特征。①基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易，主要是通過(guò)銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實(shí)現(xiàn)這些銷售所需的成本。②考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則”，它要求對(duì)收入進(jìn)行明確的定義、確認(rèn)和計(jì)量。一般地說(shuō)，除了在個(gè)別情況下，“實(shí)現(xiàn)”是確認(rèn)收入的標(biāo)志，從而也是確認(rèn)收益的標(biāo)志。③依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”基本假設(shè)，即代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一個(gè)既定期間的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。④照成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用。資產(chǎn)以其取得成本入賬，直至銷售之時(shí)才反映其市價(jià)的變動(dòng)。所以，費(fèi)用通常代表已消耗資產(chǎn)或已消耗的取得成本。⑤堅(jiān)持配比原則，講求合理的因果關(guān)系。這樣，某些成本或期間費(fèi)用應(yīng)分配給期間的收入，而其他一些與本期收入沒(méi)有因果關(guān)系的成本應(yīng)作為資產(chǎn)予以遞延和報(bào)告。
1.3 全面收益觀
全面收益，是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權(quán)益上的變動(dòng)。
�。�1） 產(chǎn)生背景（條件）。全面收益觀產(chǎn)生于復(fù)雜多變、高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜化，尤其是衍生與套期保值的工具的出現(xiàn)和大量使用，根據(jù)歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則它們都無(wú)法在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)得到反映，或者在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的賬面金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于真實(shí)的價(jià)值或可能產(chǎn)生的利得和損失。許多國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)意識(shí)到現(xiàn)行價(jià)值是最優(yōu)選擇。傳統(tǒng)收益由于其嚴(yán)格的限定條件，如“實(shí)現(xiàn)原則”將未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益排除在收益之外，不能真實(shí)反映企業(yè)收益，還會(huì)出現(xiàn)收益操縱，為此呼喚新的收益觀。
�。�2） 會(huì)計(jì)特征。①趨于用現(xiàn)行價(jià)值作為主要計(jì)量屬性。由于全面收益是由收入、費(fèi)用、利得、損失等組成，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，而與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值的變動(dòng)既可采用歷史成本也可采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，因此，全面收益的計(jì)量屬性是混合屬性。近年來(lái)，在迅速變化的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)下，特別是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，后續(xù)計(jì)量日趨增加，而后續(xù)計(jì)量必然要求采用現(xiàn)行價(jià)值。②收益確認(rèn)計(jì)量采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”。收益被視為企業(yè)某一期間內(nèi)資源增加的凈額。其計(jì)算方法就是要通過(guò)對(duì)資源的計(jì)量，即企業(yè)在投入資本得到保持的前提下，實(shí)現(xiàn)一定期間內(nèi)資源的凈增加。收益（虧損）=期末資源-期初資源。這樣，收益的決定就轉(zhuǎn)化為對(duì)期初期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)。③突破了交易觀基礎(chǔ)。全面收益將物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及周圍經(jīng)濟(jì)、、、和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果也包括在內(nèi)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。④突破了實(shí)現(xiàn)原則。FASB在130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《報(bào)告全面收益》（FAS130）和第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生金融工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》（FAS133）列舉的其他全面收益項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失（包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具上的利得和損失）。這些項(xiàng)目的共同特點(diǎn)在于，它們都是未實(shí)現(xiàn)的，按照實(shí)現(xiàn)原則，它們均不能包括在凈收益中。
2 收益向收益的接近
會(huì)計(jì)學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)分支，不少學(xué)者注重吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)的成果來(lái)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)收益理論也不例外，從上述會(huì)計(jì)收益觀的演進(jìn)過(guò)程可以得出以下的結(jié)論。
2.1 全面收益觀是動(dòng)態(tài)環(huán)境的必然要求
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是充滿高度風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)，任何建立在交易觀基礎(chǔ)之上的收益決定模式，都難以準(zhǔn)確地反映市場(chǎng)上可能存在的各種風(fēng)險(xiǎn)與不確定因素。只有定期對(duì)的資產(chǎn)、負(fù)債等按照市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素進(jìn)行評(píng)估，并以此為基礎(chǔ)再確認(rèn)，由此所確定的收益，才能充分反映市場(chǎng)上的非交易因素（實(shí)際上，是各種有形或無(wú)形的市場(chǎng)因素綜合的結(jié)果）對(duì)企業(yè)所可能產(chǎn)生的影響。但是，這又不能符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一些最為基本的要求，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，較為可取的是，一方面，在期末運(yùn)用現(xiàn)行價(jià)值對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以反映市場(chǎng)因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補(bǔ)充披露企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目上所可能存在的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬因素，以使最終所反映的會(huì)計(jì)收益貼近企業(yè)在過(guò)去期間“財(cái)富的凈增長(zhǎng)”。
2.2 全面收益觀是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供對(duì)使用者經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而收益指標(biāo)無(wú)疑是使用者特別是投資者最為關(guān)心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要重點(diǎn)是通過(guò)收益及其組成的計(jì)量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對(duì)估量企業(yè)現(xiàn)金流量的關(guān)切，對(duì)這種信息特別感到利害攸關(guān)。他們對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，對(duì)企業(yè)獲取現(xiàn)金流量順差的關(guān)心，主要轉(zhuǎn)化為關(guān)心收益方面的信息，而不是直接有關(guān)現(xiàn)金流量的信息�！睂�(shí)證會(huì)計(jì)也表明,會(huì)計(jì)收益特別是非預(yù)期的收益信息同股票市價(jià)是相關(guān)的。全面收益把收益從已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的凈收益擴(kuò)大為也包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實(shí)地反映業(yè)績(jī)，有助于使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。
2.3 全面收益是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)再造
對(duì)會(huì)計(jì)收益理論影響最大的經(jīng)濟(jì)收益概念是，�？怂乖�1946年著的《價(jià)值與資本》中提到的“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額，并且它在期末的狀況保持與期初一樣好”。實(shí)際上，它還涉及資本保全的涵義，全面收益=凈收益 其他全面收益（包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的），它無(wú)疑比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念更接近經(jīng)濟(jì)收益概念，因而說(shuō)它是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)再造。但也要看到，無(wú)論全面收益如何接近經(jīng)濟(jì)收益，但它很難等同于理想中的經(jīng)濟(jì)收益。因?yàn)�，�?shí)質(zhì)上，全面收益是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益之間的某一點(diǎn)，當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債都用成本計(jì)量時(shí)，全面收益就基本等于（不是完全等于，因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)收益實(shí)際上也允許一定的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益；當(dāng)所有資產(chǎn)和負(fù)債通過(guò)初始和后續(xù)計(jì)量都用現(xiàn)行價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量時(shí)，全面收益就等于經(jīng)濟(jì)收益。但是，要做到“所有”和“準(zhǔn)確”卻不那么容易。例如，自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本及其他無(wú)形資產(chǎn)等尚不能準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量。因此，無(wú)論采用何種計(jì)量屬性，全面收益都難等于經(jīng)濟(jì)收益，只能將經(jīng)濟(jì)收益看作會(huì)計(jì)收益的極限，隨著計(jì)量理論的發(fā)展，可以無(wú)限接近。
全面收益理論的形成，一方面代表著會(huì)計(jì)收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，是人們?cè)谔幚硇聲r(shí)有了新的理論指導(dǎo)；另一方面促進(jìn)人們對(duì)收益質(zhì)量問(wèn)題的研究與深入。我們經(jīng)常談到的賬面收益能在多大程度上反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益（真實(shí)收益），對(duì)外公告的會(huì)計(jì)收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益的差異有多大，會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動(dòng)的影響等，可以預(yù)期：有關(guān)收益質(zhì)量問(wèn)題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟及。因而，我們認(rèn)為全面收益觀的提出，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，而且對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論也具有指導(dǎo)意義。
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