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生態(tài)型管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵特征與實(shí)施論文
摘要：隨著“十三五”規(guī)劃“綠色”發(fā)展理念的提出，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的各個(gè)領(lǐng)域各個(gè)環(huán)節(jié)無不體現(xiàn)著綠色發(fā)展的理念。在提倡生態(tài)文明建設(shè)的當(dāng)前，如何將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)自然資源的損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞正確的在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中得以體現(xiàn)，成為了新時(shí)代管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的重大使命。本文將從生態(tài)環(huán)境成本、生態(tài)補(bǔ)償成本、生態(tài)成本預(yù)算、生態(tài)型戰(zhàn)略管理四個(gè)方面進(jìn)行分析，將生態(tài)型管理會(huì)計(jì)應(yīng)用到企業(yè)的管理中，從而加強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，完善企業(yè)的管理體系。
關(guān)鍵詞：生態(tài)型;管理會(huì)計(jì);企業(yè)管理;環(huán)境成本;社會(huì)責(zé)任
隨著“十三五”規(guī)劃創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享五大發(fā)展理念的提出，在“十三五”經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的各領(lǐng)域各環(huán)節(jié)中，無不體現(xiàn)著綠色發(fā)展理念。其中，首次提出了“生態(tài)環(huán)境質(zhì)量總體改善”目標(biāo)，不但要形成生產(chǎn)方式和生活方式綠色，在能源資源開發(fā)利用方面效率也要大幅度提高，并且能源和水資源消耗、建設(shè)用地、碳排放總量要得到有效控制，最主要是要大幅減少污染物總量的排放。
其次，在國(guó)家不斷鼓勵(lì)發(fā)展綠色環(huán)保產(chǎn)業(yè)的背景下，綠色會(huì)計(jì)的概念也多次被提到。近年來，我國(guó)環(huán)境現(xiàn)狀不盡人意，隨著科技進(jìn)步、人口增加、需求膨脹，自然資源日益衰竭，環(huán)境污染日益嚴(yán)重，這些因素嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。于是，如何將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)自然資源的損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞正確的在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中得以體現(xiàn)，成為了新時(shí)代管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的重大使命。
一、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展
從我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段來看。蘇亞民(2007)[1]將我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展分為了三個(gè)階段，第一階段是19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，主要是以成本控制為基本特征的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì);第二階段是20世紀(jì)40年代到80年代初，是以預(yù)測(cè)、決策為基本特征的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段;第三階段是20世紀(jì)80年代初起，是以重視環(huán)境適應(yīng)性、生態(tài)保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展為基本特征的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和綠色管理會(huì)計(jì)階段。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的改變，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展和改進(jìn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，生態(tài)型管理會(huì)計(jì)是在生態(tài)問題嚴(yán)重時(shí)且企業(yè)發(fā)展不得不考慮生態(tài)環(huán)境問題的情形下，由管理會(huì)計(jì)與環(huán)境管理相結(jié)合而發(fā)展起來的。管理會(huì)計(jì)也是應(yīng)時(shí)而改變的，所以在提倡生態(tài)文明建設(shè)的今天，綠色會(huì)計(jì)、生態(tài)型管理會(huì)計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。
著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授最早在《90年代西方管理會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮》中對(duì)綠色會(huì)計(jì)的概念進(jìn)行了闡述，實(shí)際上這也是生態(tài)型管理會(huì)計(jì)的雛形。綠色會(huì)計(jì)指在具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的原理與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，對(duì)各會(huì)計(jì)主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、和報(bào)告的一門新興學(xué)科。生態(tài)型管理會(huì)計(jì)就是在綠色會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力、增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力為目標(biāo)，通過對(duì)財(cái)務(wù)、企業(yè)行為、生態(tài)成本信息進(jìn)行深加工和系統(tǒng)整合，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)過程預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制，對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、補(bǔ)償進(jìn)行考核評(píng)價(jià)等職能的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。生態(tài)型管理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，這也符合了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部性特點(diǎn)。
二、生態(tài)型管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵和特征
生態(tài)型管理會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，是以增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力和提高核心競(jìng)爭(zhēng)力為目標(biāo)，針對(duì)企業(yè)的相關(guān)行為或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來分析企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)信息，并對(duì)其進(jìn)行深加工和整合，采取一定的策略將成本控制到最小，并在企業(yè)的財(cái)務(wù)信息中把環(huán)境破壞的程度量化，達(dá)到企業(yè)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)的和諧統(tǒng)一。目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，生態(tài)型管理會(huì)計(jì)主要是以貨幣為計(jì)量單位，針對(duì)企業(yè)發(fā)展過程中的自然資源耗用、生態(tài)環(huán)境破壞、防治等成本進(jìn)行核算與歸集，對(duì)生態(tài)環(huán)境維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量和報(bào)告，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。其更加注重企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展，倡導(dǎo)在獲取利潤(rùn)的同時(shí)，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保護(hù)環(huán)境，減少資源浪費(fèi)。
生態(tài)型管理會(huì)計(jì)是將環(huán)境指標(biāo)、生態(tài)指標(biāo)納入到管理會(huì)計(jì)核算范圍，因此也具有了其特有的特征：不確定性比較突出，生態(tài)問題具有多樣性，在資源利用方面也非常復(fù)雜，并且一些生態(tài)指標(biāo)也不好確定，由此生態(tài)型管理會(huì)計(jì)就具有很大的不確定性;經(jīng)濟(jì)周期和效益難以計(jì)量，環(huán)境的破壞，以至于達(dá)到生態(tài)系統(tǒng)的破壞，不是一朝一夕的事情，其涉及到的周期比較長(zhǎng)，即使治理也不是當(dāng)前期間就可以享受到的利益，復(fù)雜的特征很難有一個(gè)準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)去衡量，這也是生態(tài)型管理會(huì)計(jì)要得到發(fā)展必須要解決的一個(gè)難題;研究方法多樣。生態(tài)型管理會(huì)計(jì)不再僅僅涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)與數(shù)學(xué)的計(jì)算，還涉及到社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等學(xué)科，綜合學(xué)科理論，也為生態(tài)型管理會(huì)計(jì)的研究提供了多種多樣的方法。
三、生態(tài)型管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的實(shí)施
在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段中，以成本控制和以預(yù)測(cè)、決策為基本特征的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)階段是屬于經(jīng)濟(jì)效益型管理會(huì)計(jì)，而注重企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展，倡導(dǎo)在獲取利潤(rùn)的同時(shí)，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保護(hù)環(huán)境，減少資源浪費(fèi)的階段是生態(tài)型管理會(huì)計(jì)。在倡導(dǎo)生態(tài)文明的今天，企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益核算時(shí)，應(yīng)將生態(tài)環(huán)境成本加入其中，這樣才能真正的緩解企業(yè)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)之間的矛盾，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。具體可以從以下幾個(gè)方面著手：
(一)成本計(jì)算中應(yīng)體現(xiàn)生態(tài)環(huán)境成本
曲聞?dòng)睿w明辰(2013)[2]將生態(tài)環(huán)境成本定義為：某一經(jīng)濟(jì)組織按照國(guó)家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系的要求，為獲得生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率最大化而發(fā)生的自然資源耗費(fèi)和犧牲，是需要對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)纳鐣?huì)經(jīng)濟(jì)代價(jià)。所以企業(yè)應(yīng)加入產(chǎn)品生產(chǎn)過程中造成的生態(tài)污染、空氣污染和水污染對(duì)環(huán)境造成的不良影響的生態(tài)成本。
在管理會(huì)計(jì)中成本分為固定成本和變動(dòng)成本，那么生態(tài)環(huán)境成本也應(yīng)該被劃分為固定成本和變動(dòng)生態(tài)環(huán)境成本，邊際貢獻(xiàn)計(jì)算公式為：邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動(dòng)生產(chǎn)成本-變動(dòng)期間成本-變動(dòng)生態(tài)環(huán)境成本。這樣企業(yè)首先要解決環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量。對(duì)于生態(tài)環(huán)境成本的計(jì)量不像一項(xiàng)簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其計(jì)量主體難以確定，也難以客觀進(jìn)行計(jì)量并做出合理成本補(bǔ)償。所以企業(yè)可以根據(jù)情況的不同選擇不同的計(jì)量屬性，比如：當(dāng)資源的價(jià)值難以直接評(píng)估時(shí)，可以考慮采用機(jī)會(huì)成本;當(dāng)生態(tài)資源價(jià)值可以使用效用來衡量時(shí)，可以采用邊際成本;當(dāng)公共產(chǎn)品沒有市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，可以采用替代成本;對(duì)于為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境而支出的人類勞動(dòng)費(fèi)用，就可以采用傳統(tǒng)計(jì)量屬性等。這樣企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中就會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境成本加以考慮，從而實(shí)現(xiàn)外部成本內(nèi)部化，減少隱形的成木隱患，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供參考依據(jù)。
(二)在本量利分析中引入生態(tài)補(bǔ)償成本
以前很多企業(yè)的發(fā)展是以污染環(huán)境和消耗不可再生能源為代價(jià)的，沒有注意到生態(tài)環(huán)境破壞帶來的生態(tài)環(huán)境成本，此時(shí)為了實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，企業(yè)在目前的發(fā)展中應(yīng)支付將后期的生態(tài)環(huán)將還原到產(chǎn)品生產(chǎn)之初的平攤費(fèi)用，即生態(tài)補(bǔ)償成本。對(duì)于木量利分析，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算保木點(diǎn)時(shí)加入固定生態(tài)補(bǔ)償成本，如：某一產(chǎn)品保本銷售量=(固定成木+固定生態(tài)補(bǔ)償成本)+單位邊際貢。
(三)做出生態(tài)成木預(yù)算
在生態(tài)型管理會(huì)計(jì)實(shí)施過程中，除了生態(tài)補(bǔ)償成本，也應(yīng)對(duì)目前的生產(chǎn)發(fā)展造成的環(huán)境破壞支付成本，所以在企業(yè)做全而預(yù)算時(shí)，應(yīng)單獨(dú)分設(shè)生態(tài)環(huán)境預(yù)算的相關(guān)內(nèi)容，在企業(yè)制定預(yù)算和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃之初實(shí)現(xiàn)生態(tài)型預(yù)算的監(jiān)管和控制，并在實(shí)施過程中不斷的監(jiān)督和報(bào)告。比如：可以在業(yè)務(wù)預(yù)算方而增加生態(tài)環(huán)境成本預(yù)算內(nèi)容，預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表增加生態(tài)環(huán)境成木的量化，定期報(bào)告披露生態(tài)環(huán)境信息，這樣企業(yè)可以隨時(shí)根據(jù)報(bào)告中生態(tài)破壞程度做出調(diào)整和整治。
(四)實(shí)施生態(tài)型戰(zhàn)略管理
生態(tài)型戰(zhàn)略管理突出的是綠色作業(yè)管理和全而綠色質(zhì)量管理，企業(yè)應(yīng)將生態(tài)保護(hù)提升到戰(zhàn)略層而，加大綠色作業(yè)管理和全而綠色質(zhì)量管理。比如：每一道生產(chǎn)工序上對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量和環(huán)境保護(hù)加以監(jiān)督，對(duì)出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)及時(shí)加以修止，努力降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的污染和浪費(fèi);在成木控制方而，當(dāng)企業(yè)有破壞生態(tài)環(huán)境和不破壞生態(tài)環(huán)境兩種方案時(shí)，企業(yè)在選擇方案時(shí)，應(yīng)該把破壞生態(tài)環(huán)境方案成本中加入生態(tài)環(huán)境治理補(bǔ)償預(yù)算成本等。企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施應(yīng)堅(jiān)持以人為本的發(fā)展理念，將生產(chǎn)資料的消耗和環(huán)境保護(hù)同企業(yè)發(fā)展成木有機(jī)結(jié)合起來。所以，企業(yè)應(yīng)將產(chǎn)品成本與生態(tài)環(huán)境聯(lián)系起來，動(dòng)態(tài)、全而地加以反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程，從而促進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益和生態(tài)效益不斷提高。
四、總結(jié)語
生態(tài)型管理會(huì)計(jì)在緩解經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾方而發(fā)揮養(yǎng)不可或缺的作用。但是當(dāng)前，大多數(shù)的企業(yè)管理者目光還仍聚焦在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)利益上而，沒有意識(shí)到企業(yè)發(fā)展帶來環(huán)境破壞的嚴(yán)重性，沒有企業(yè)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境和諧統(tǒng)一。所以，生態(tài)型管理會(huì)計(jì)要想得到普遍應(yīng)用，首先，國(guó)家應(yīng)制定生態(tài)環(huán)境保護(hù)方而的法律責(zé)任，要求企業(yè)在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)體現(xiàn)生態(tài)環(huán)境成本的內(nèi)容，讓投資者對(duì)企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展有個(gè)更清楚的了解;其次，應(yīng)加強(qiáng)生態(tài)型管理會(huì)計(jì)應(yīng)用理念的普及，加強(qiáng)企業(yè)管理人員對(duì)生態(tài)保護(hù)的意識(shí)，增強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任;最后，應(yīng)樹立“生態(tài)型綠色”文化“,將”生態(tài)型綠色“意識(shí)和理念逐漸滲透到企業(yè)方方面面，加強(qiáng)企業(yè)文化的建設(shè)，提高企業(yè)管理層人員的素養(yǎng)和精神境界，讓生態(tài)型管理會(huì)計(jì)的實(shí)施成為企業(yè)特有的管理文和價(jià)值觀念。
環(huán)境污染問題變得越來越嚴(yán)重，能否借助生態(tài)型管理會(huì)計(jì)的功能特點(diǎn)，抑制企業(yè)管理者以環(huán)境為代價(jià)而追求短期利益行為的出現(xiàn)，從而緩解企業(yè)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還需要社會(huì)、企業(yè)、個(gè)人不斷地付出努力。相信在全球化背景下，生態(tài)型管理會(huì)計(jì)進(jìn)入企業(yè)管理體系勢(shì)在必行。
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