管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容交叉問題的探討
「摘要」、會(huì)計(jì)、管理內(nèi)容的交叉重復(fù)已成為不爭(zhēng)的事實(shí)，亟待解決。本文在全面分析三者內(nèi)容交叉原因的基礎(chǔ)上，提出了解決的具體對(duì)策，認(rèn)為與成本會(huì)計(jì)的合并具有必然性，合并后的成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的工作側(cè)重點(diǎn)及具體對(duì)象明顯區(qū)別，從而使二者交叉的內(nèi)容得以合理界定。「關(guān)鍵詞」交叉原因合并協(xié)調(diào)區(qū)別聯(lián)系目前管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容的交叉重復(fù)已成為普遍問題。筆者以四所高校中的會(huì)計(jì)專業(yè)正在使用的會(huì)計(jì)系列相關(guān)教材為樣本對(duì)此進(jìn)行比較，這四所院校分別是廈門大學(xué)、中國(guó)人民大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)和東北財(cái)經(jīng)大學(xué)。比較的結(jié)果如下：成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)可能交叉的內(nèi)容包括：變動(dòng)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法、成本預(yù)測(cè)、成本決策、日常業(yè)務(wù)預(yù)算、差異的計(jì)算、批量；而財(cái)務(wù)管理與管理會(huì)計(jì)可能重復(fù)的內(nèi)容有：資金需要量的預(yù)測(cè)、資金時(shí)間價(jià)值、決策評(píng)價(jià)指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)批量、銷售預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)、預(yù)算、資本成本的計(jì)量、經(jīng)營(yíng)杠桿。從總體來看，三門課程的重復(fù)幾乎覆蓋了管理會(huì)計(jì)的所有內(nèi)容，管理會(huì)計(jì)是交叉重復(fù)的核心。這種狀況不僅極大地浪費(fèi)了寶貴的教學(xué)資源，而且對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)科建設(shè)與發(fā)展也產(chǎn)生了不利影響。本文擬對(duì)產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出解決這一問題的基本思路。
一、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容交叉的原因
1.管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)內(nèi)容交叉的原因
管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)并非同時(shí)產(chǎn)生，成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生先于管理會(huì)計(jì)。十九世紀(jì)末，隨著英國(guó)革命的完成，企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，由此導(dǎo)致了經(jīng)營(yíng)者對(duì)生產(chǎn)成本的重視。會(huì)計(jì)人員將成本計(jì)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐步結(jié)合起來，形成了記錄型的成本會(huì)計(jì)。
二十世紀(jì)初，受泰羅科學(xué)管理思想的影響，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，再加之預(yù)算編制的出現(xiàn)，使成本會(huì)計(jì)的工作重點(diǎn)由核算轉(zhuǎn)為控制，成本會(huì)計(jì)成為獨(dú)立的學(xué)科進(jìn)入了一個(gè)嶄新的發(fā)展階段。從另一個(gè)角度來看，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理離不開標(biāo)準(zhǔn)成本與預(yù)算的實(shí)施，這標(biāo)志著側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)的原始雛形的形成。
第二次世界大戰(zhàn)之后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)明顯國(guó)際化。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的.新情況，成本會(huì)計(jì)不斷吸取運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程、行為科學(xué)和管等的最新成就，使其內(nèi)容不斷完善，出現(xiàn)了成本的預(yù)測(cè)和決策、責(zé)任成本的核算等，從而形成了以成本核算為基礎(chǔ)，重在管理的經(jīng)營(yíng)型成本會(huì)計(jì)。與此同時(shí)，管理會(huì)計(jì)在成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，也在不斷與現(xiàn)代科學(xué)管理的最新成就相融合，成為一門以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)、以決策為重心、注重內(nèi)部控制的綜合性邊緣學(xué)科。
近一、二十年來，以技術(shù)為代表的高科技成果引入企業(yè)，與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)概念和方法（如適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)、作業(yè)成本法、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)等）應(yīng)運(yùn)而生，這些方法的出現(xiàn)一方面表現(xiàn)為成本管理系統(tǒng)的拓展，另一方面也標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制方法的變革，從而使成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域與內(nèi)容更趨同一。
綜上所述，我們不難得出以下結(jié)論：成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)密不可分。管理會(huì)計(jì)自產(chǎn)生之日起就與成本會(huì)計(jì)存在天然的“血緣”關(guān)系，其發(fā)展的過程也標(biāo)志著成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，雖然管理會(huì)計(jì)側(cè)重于內(nèi)部管理，而成本會(huì)計(jì)側(cè)重于內(nèi)部控制，但管理會(huì)計(jì)要進(jìn)行內(nèi)部管理離不開內(nèi)部控制，由此造成了當(dāng)今成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)界限的模糊，反映到教材上則是內(nèi)容的重復(fù)。
2.相同的研究對(duì)象導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的交叉
管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理均以資金運(yùn)動(dòng)或價(jià)值運(yùn)動(dòng)為研究對(duì)象，其具體范疇涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素，并且均以定量分析為主要研究方法。相同的內(nèi)容，采用相同的方法，由此導(dǎo)致的交叉重復(fù)無法避免。
3.理論工作者不斷使本研究領(lǐng)域擴(kuò)展，導(dǎo)致三門學(xué)科內(nèi)容交叉
在學(xué)科建設(shè)中，理論工作者不斷拓展各自的研究領(lǐng)域，從而使成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理三科職能不斷擴(kuò)大。目前成本會(huì)計(jì)已不再是單單為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而進(jìn)行的產(chǎn)品成本核算，它已擴(kuò)展到利用不同的成本信息進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部管理，包括成本的預(yù)測(cè)、決策、控制、分析、考核等；隨著新制造的出現(xiàn)，一些現(xiàn)代化的成本管理觀念，如目標(biāo)成本管理、全面質(zhì)量管理、價(jià)值鏈分析、作業(yè)成本法等也成為成本會(huì)計(jì)人員必須研究的領(lǐng)域；與此同時(shí)，管理工作者以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理為目的，也在不斷地?cái)U(kuò)展其研究領(lǐng)域，把觸角伸到成本會(huì)計(jì)的各個(gè)部分，造成了其內(nèi)容與成本會(huì)計(jì)的重疊。另外財(cái)務(wù)管理以加強(qiáng)企業(yè)資金管理為目的，其工作環(huán)節(jié)不僅包括財(cái)務(wù)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃，同時(shí)還包括財(cái)務(wù)的控制、分析及考評(píng)。顯然三科的部分職能明顯一致，由此導(dǎo)致的教材內(nèi)容重復(fù)在所難免。
二、管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理內(nèi)容交叉的解決對(duì)策
1.出臺(tái)教材編寫大綱
要想從根本上解決教材重復(fù)交叉的問題，筆者認(rèn)為必須成立由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)或部或部或三家聯(lián)合牽頭組織的會(huì)計(jì)系列教材編寫大綱小組，并對(duì)大綱內(nèi)容進(jìn)行商議。之所以這樣做的原因在于：（1）目前各院校教材的基本結(jié)構(gòu)不規(guī)范，內(nèi)容不統(tǒng)一，而且穩(wěn)定性差。（2）各院校均擁有德高望重的會(huì)計(jì)先驅(qū)者，他們對(duì)本校系列教材的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)影響很大，這種影響應(yīng)避免。（3）要求各院校按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使教材具有一定的深度和廣度，并保持每個(gè)學(xué)校的特色。（4）按照統(tǒng)一大綱編寫教材，可使各院�；ハ嗳￠L(zhǎng)補(bǔ)短，這樣不僅利于教師對(duì)相關(guān)內(nèi)容的深入學(xué)習(xí)，而且也利于對(duì)學(xué)生具有較寬知識(shí)面的培養(yǎng)以及知識(shí)的融會(huì)貫通。
組織教材大綱編寫組的成員應(yīng)由不同院校的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)帶頭人構(gòu)成。大綱應(yīng)明確界定各科范圍，總的編寫原則應(yīng)為：（l）力求保持各門學(xué)科的體系完整；（2）避免交叉重復(fù)；（3）反映會(huì)計(jì)各學(xué)科中穩(wěn)定、共性和未來發(fā)展方向的內(nèi)容。
2.管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)合并
為避免交叉重復(fù)，管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)應(yīng)合并，將其稱為成本管理會(huì)計(jì)。二者的合并有其必然性：（1）如前所述，管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)從其歷史發(fā)展來看，兩者密不可分，骨肉相連，不能割裂。（2）管理會(huì)計(jì)以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)。雖然發(fā)展中的管理會(huì)計(jì)拓寬了原有成本會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策等職能范疇，具有更廣闊的研究領(lǐng)域，但它研究的基礎(chǔ)設(shè)有改變。管理會(huì)計(jì)必須利用成本會(huì)計(jì)所提供的信息進(jìn)行分析、決策和規(guī)劃，如果缺乏成本會(huì)計(jì)作基礎(chǔ)，管理會(huì)計(jì)則成了無源之水，無本之木，變?yōu)榭罩袠情w而無法存在。（3）無論從我國(guó)還是從西方來看，理論界對(duì)于成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的界限是模糊的，尤其在西方人的觀念中，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)同質(zhì)。如美國(guó)著名的斯坦福商學(xué)院會(huì)計(jì)界權(quán)威教授查爾斯。T.亨格瑞認(rèn)為：“現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)也常被稱為‘管理會(huì)計(jì)’。”
3.成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理交叉內(nèi)容的協(xié)調(diào)
協(xié)調(diào)成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理交叉內(nèi)容的依據(jù)有二：其一，成本管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的工作側(cè)重點(diǎn)有著顯著的區(qū)別�，F(xiàn)代化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和資本經(jīng)營(yíng)兩項(xiàng)內(nèi)容，這兩項(xiàng)內(nèi)容均屬管理的范疇。作為企業(yè)管理組成部分的成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理，其工作側(cè)重點(diǎn)應(yīng)明顯區(qū)別，成本管理會(huì)計(jì)為內(nèi)部管理者提供如何加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)側(cè)重于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，其工作范疇著眼于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)；而財(cái)務(wù)管理為企業(yè)提供如何保持良好財(cái)務(wù)狀況的手段和措施，側(cè)重于資本經(jīng)營(yíng)，其工作范疇?wèi)?yīng)著眼于資金活動(dòng)本身的管理。其二，成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的具體對(duì)象有區(qū)別。從表面現(xiàn)象來看，成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的對(duì)象都是價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)，即能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但深入進(jìn)行分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)二者的不同。成本管理會(huì)計(jì)是從量的角度對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，一方面表現(xiàn)為對(duì)產(chǎn)品成本歷史的反映，另一方面表現(xiàn)為對(duì)未來的籌劃。而財(cái)務(wù)管理則是從質(zhì)的角度對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，即資金實(shí)體的運(yùn)動(dòng)及其所體現(xiàn)的貨幣關(guān)系，它是對(duì)貨幣運(yùn)動(dòng)的直接管理行為，具體表現(xiàn)為貨幣的取得、運(yùn)用、分配及規(guī)劃等。基于此，筆者將成本管理會(huì)計(jì)的對(duì)象界定為成本及未來動(dòng)態(tài)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)，涉及的具體會(huì)計(jì)要素是成本及未來的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)；將財(cái)務(wù)管理的具體對(duì)象界定為過去及未來靜態(tài)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)或資金運(yùn)動(dòng)，涉及的具體會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)（不包括存貨）、負(fù)債和所有者權(quán)益。由于財(cái)務(wù)管理是從分析、評(píng)價(jià)等角度涉及過去的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，從而與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作范疇相區(qū)別。另外之所以資產(chǎn)中扣除存貨，是因?yàn)榇尕泴儆谌粘Ｉa(chǎn)經(jīng)營(yíng)之范疇，它與成本管理會(huì)計(jì)的聯(lián)系更為緊密。
鑒于上述理解，筆者認(rèn)為在此基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)成本管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的交叉內(nèi)容是完全可以做到的，具體劃分如下：資金時(shí)間價(jià)值、投資決策、現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表、專門決策預(yù)算、資本成本、經(jīng)營(yíng)杠桿以及資金需要量的預(yù)測(cè)劃歸財(cái)務(wù)管理；而將經(jīng)濟(jì)批量、存貨、短期決策、銷售預(yù)測(cè)、利潤(rùn)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表劃歸成本管理會(huì)計(jì)。
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