長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理探析

　　論文關(guān)鍵詞　長(zhǎng)期股權(quán)；法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換；商譽(yù)
　　論文摘要　新頒布的《企業(yè)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》與原有的準(zhǔn)則相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化。本文以成本法、權(quán)益法的原理及適用范圍為基礎(chǔ)，通過實(shí)例對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的方法及應(yīng)注意的問題進(jìn)行了探析。

　　
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。該方法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以取得股權(quán)時(shí)的成本計(jì)價(jià)，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價(jià)值)的變動(dòng)而變動(dòng)。
　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量這兩種情況時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實(shí)務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是上的標(biāo)準(zhǔn)(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)�？梢姵止杀壤�并非決定長(zhǎng)期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時(shí)。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進(jìn)行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。
　　從圖1可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個(gè)范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
　　
　　二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理
　　通過分析可以看出。長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐�控制或重大影響。二是原持股比例�?0％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％。導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對(duì)被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐�控制或重大影響�?
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。此時(shí)應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
　　可見由法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對(duì)原先采用成本法核算的進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對(duì)初始投資、追加投資等進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
　　(一)原持股比例不足20％，因持股增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
　　這種情況是指。原持有的投資對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因持股比例增加。導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資、新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時(shí)，應(yīng)分析計(jì)算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的增減變化額，按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益。對(duì)于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。
　　1　原持股權(quán)部分
　　比較原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽(yù)”)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負(fù)商譽(yù)”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及留存收益。
　　2　新增股權(quán)部分
　　應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽(yù)”，則不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”，應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本及營(yíng)業(yè)外收入。
　　必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計(jì)入留存收益或損益的金額�？珊�(jiǎn)單理解為：大投資獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡(jiǎn)稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：
　　A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額
　　B初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本<應(yīng)享有的份額，綜合成本<應(yīng)享有的份額
　　C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本<應(yīng)享有的份額。綜合成本≠應(yīng)享有的份額
　　D初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額
　　E初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額
　　在上述情況中。只要是綜合投資成本<應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)綜合“負(fù)商譽(yù)”，就應(yīng)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本及留存收益或者資本公積。
　　3　原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡(jiǎn)稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化的處理
　　兩次投資期間。因被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變化相對(duì)于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值及留存收益；屬于其他原 因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及資本公積。
　　例1　甲公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積，有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：
　　(1)2007年1月1日用存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)其采用成本法核算。
　　(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價(jià)格取得乙公司12％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。
　　(3)假設(shè)甲公司上述兩次期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項(xiàng)因素導(dǎo)致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。
　　甲公司在追加投資時(shí)。對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資由法改為權(quán)益法核算。分析如下：
　　首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽(yù)200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)140萬元；正、負(fù)商譽(yù)綜合考慮，出現(xiàn)正商譽(yù)60萬元。因此不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。再次，兩次投資期間�？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1　000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)　300萬元
　　——乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))100萬元
　　貸：盈余公積　30萬元
　　利潤(rùn)分配　270萬元
　　資本公積——其他資本公積　100萬元
　　上述分錄做完后。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價(jià)值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽(yù)。
　　例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時(shí)，支付的款項(xiàng)為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽(yù)200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負(fù)商譽(yù)。對(duì)此應(yīng)作如下分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(投資成本)240萬元
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　240萬元
　　涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。
　　綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)與追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)綜合在一起時(shí)為正商譽(yù)，則不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進(jìn)行處理：
　　(1)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資也產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)，對(duì)前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營(yíng)業(yè)外收入。
　　(2)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資產(chǎn)生正商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)，調(diào)增留存收益。
　　(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽(yù)、追加投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)在調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的同時(shí)，調(diào)增營(yíng)業(yè)外收入。
　　(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
　　這種情況是指原持有的投資對(duì)被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實(shí)施共同控制的情形。此時(shí)應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行理解。
　　1　按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
　　2　應(yīng)將剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分)進(jìn)行比較，屬于投資作價(jià)中商譽(yù)的部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負(fù)商譽(yù))，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)。調(diào)整留存收益。
　　3　對(duì)于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及留存收益；對(duì)于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資及資本公積。
　　例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準(zhǔn)備。甲公司取得60％的股權(quán)時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對(duì)外出售，獲得價(jià)款2600萬元存入，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，除了所實(shí)現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。
　　甲公司處置對(duì)乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：
　　首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。
　　借：銀行存款　2600萬元
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　2500萬元
　　投資收益　500萬元
　　其次，將剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進(jìn)行比較，出現(xiàn)正商譽(yù)1000萬元，不需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。(如果是負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配”)。
　　再次，針對(duì)原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)5000萬元(15000-10000)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：
　　按剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元
　　按剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元
　　針對(duì)兩次投資時(shí)點(diǎn)期間乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)400萬元
　　——乙公司(其他權(quán)益變動(dòng))　1600萬元
　　貸：盈余公積　40萬元
　　利潤(rùn)分配　360萬元
　　資本公積——其他資本公積　1600萬元
　　此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=5000+400+1600=7000萬元，與應(yīng)享有的份額6000萬元(15000×40％)相比。多出的1000萬元即是商譽(yù)。

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