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關(guān)于我國ＨＲＡ實(shí)用化的理論思考
摘要：社會(huì)需要是人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，也是人力資源會(huì)計(jì)不斷發(fā)展的原動(dòng)力。本文試圖從歷史的角度,以實(shí)用為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)幾種人力資源會(huì)計(jì)模式作以分析，并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展方向作以探討�！ ￡P(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)（HRA）；模式；發(fā)展方向一、西方人力資源會(huì)計(jì)框架及其局限性
人力資源會(huì)計(jì)在國外被創(chuàng)立的目的是為企業(yè)或組織的人力資源的管理服務(wù)的。對(duì)此埃里克·G·弗蘭霍爾茨說得非常清楚：“是便于把人作為組織的資源而進(jìn)行管理”。其手段就是通過對(duì)人力資源的成本或價(jià)值加以確認(rèn)和計(jì)量并將其結(jié)果報(bào)告給有利害關(guān)系的各個(gè)方面。但是,從20世紀(jì)60年代以來的理論和實(shí)際證明,這種成本——價(jià)值模式存在著以下兩方面的不足：
1． 實(shí)用性不足。首先，人力資源會(huì)計(jì)的貨幣化信息對(duì)企業(yè)人力資源管理的作用是有限的。因?yàn)槿肆Y源的貨幣化信息，尤其是價(jià)值方面難以對(duì)其做出準(zhǔn)確的反映。再次，埃里克·G·弗蘭霍爾茨等人所設(shè)計(jì)的人力資源會(huì)計(jì)體系是以美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨的人力資本投資理論為理論基礎(chǔ)的。根據(jù)“人是有價(jià)值的組織資源”這一假設(shè)，把人力資源成本視為價(jià)值投入，把人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值視為其價(jià)值產(chǎn)出，進(jìn)而通過比較來反映企業(yè)或組織對(duì)人力資源投資的效能和效益。所以兩者是不可分割的一個(gè)整體。他的這一借鑒的實(shí)質(zhì)是把宏觀經(jīng)濟(jì)的分析框架直接搬到微觀的企業(yè)管理中來。宏微觀信息需求的差異是該模式實(shí)用性不足的深層根源。
因?yàn)樯鲜鰞牲c(diǎn)原因，使得整個(gè)人力資源會(huì)計(jì)體系的實(shí)用價(jià)值大打折扣。如果從保證信息的準(zhǔn)確性的角度來考慮，舍棄人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)信息，只提取其成本信息，那么這必然影響到人力資源會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，因?yàn)榻^大部分成本信息可以直接從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系中取得。
2． 沒有真正體現(xiàn)對(duì)企業(yè)人力資源的重視。
無視企業(yè)員工（含管理者）勞動(dòng)權(quán)益的存在把人力資源會(huì)計(jì)的性質(zhì)乃界定為物質(zhì)資本所有者謀取更多利潤的工具。這種片面狹隘的界定，不僅阻礙了人力資源會(huì)計(jì)本身的發(fā)展和完善，而且也與當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢和企業(yè)管理的發(fā)展方向不一致。今天西方一些發(fā)達(dá)國家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)已處于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的階段，我國也正處在由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過渡的過程中，智力資本對(duì)一個(gè)企業(yè)的發(fā)展的重要性日益增加，智力資本的所有者在社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，尤其是企業(yè)中的地位日趨上升，并成為與非人力資本所有者同等的角色。企業(yè)管理也在此趨勢下對(duì)人的因素更加重視。以人為本已成為企業(yè)管理的第一原則，而且已把“使人性得到最完美的發(fā)展”視作現(xiàn)代管理的核心。人力資源會(huì)計(jì)的這個(gè)出發(fā)點(diǎn)顯然是不適應(yīng)日前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化和企業(yè)管理的發(fā)展的，而且如不從理論、實(shí)務(wù)上擺正和確立企業(yè)勞動(dòng)者應(yīng)有的主人地位，那么其他任何關(guān)于重視企業(yè)人力資源的觀點(diǎn)和做法都是虛偽的。這是國外學(xué)者的局限性所致。在我國的社會(huì)制度下，勞動(dòng)者的社會(huì)地位與西方有著很大的不同，所以，有基礎(chǔ)、有條件通過人力資源會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)，真正體現(xiàn)出對(duì)人力資源、對(duì)企業(yè)勞動(dòng)者的重視。
二、我國人力資源會(huì)計(jì)研究的新進(jìn)展及其問題
1． 3種新模式的建立。
國外學(xué)者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)是把它當(dāng)作為企業(yè)管理者服務(wù)的工具。有意無意地回避或淡化了對(duì)由人力資本的確立而帶來的產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的分析。但在20世紀(jì)80年代引入我國后，這種情況發(fā)生了變化。我國學(xué)者在引進(jìn)、傳播國外人力資源會(huì)計(jì)研究成果的同時(shí)，或者出于對(duì)人力資本保值增值的考慮，或者出于對(duì)企業(yè)勞動(dòng)者進(jìn)行激勵(lì)的因素出發(fā)，以有關(guān)產(chǎn)權(quán)理論和分配理論為基礎(chǔ)，采用了不同的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)和方法，從而結(jié)合我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度改革的實(shí)際，逐步把產(chǎn)權(quán)理論引進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的研究，將人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展大大推進(jìn)了一步。具體表現(xiàn)為3種新人力資源會(huì)計(jì)模式的提出。這些模式雖然也可以說是服務(wù)與人力資源管理，但其手段已經(jīng)不僅僅是計(jì)量和報(bào)告，而是涉及到了企業(yè)的權(quán)益分配問題。這是人力資源會(huì)計(jì)全新的發(fā)展。
�。�1）勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式，主要是閻達(dá)五、徐國君兩位教授提出。該模式針對(duì)西方人力資源會(huì)計(jì)模式的不足，通過提出人力資產(chǎn)投資、人力資本、人力資產(chǎn)和勞動(dòng)者權(quán)益等概念，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等進(jìn)行了重構(gòu)，并論述了人力資本參與企業(yè)盈余價(jià)值分配的均衡機(jī)理和原則。從而通過勞動(dòng)者權(quán)益明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)的內(nèi)在生產(chǎn)積極性。
�。�2）首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)劉仲文提出的以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)模式。該模式通過分析企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)剩余，指出企業(yè)剩余價(jià)值中的消費(fèi)者剩余部分為企業(yè)投資者所有；而作為生產(chǎn)者的權(quán)益，剩余價(jià)值中的生產(chǎn)者剩余部分應(yīng)歸生產(chǎn)者所有。人力資本作為能夠獲得剩余價(jià)值的人力資源價(jià)值，表現(xiàn)為人所具有的創(chuàng)造剩余價(jià)值的潛在能力或生產(chǎn)能力。在此基礎(chǔ)上，人力資本參與企業(yè)分配的形式可以有勞力股、職工（或者生產(chǎn)者）權(quán)益股等。
�。�3）廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系杜興強(qiáng)、李文提出的“以人力資本稀缺性決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)”這一命題為基礎(chǔ)的人力資源會(huì)計(jì)模式。他們認(rèn)為企業(yè)吸收人力資源時(shí)，應(yīng)該一方面確認(rèn)為一項(xiàng)企業(yè)無形資產(chǎn)，另一方面確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)權(quán)益。把企業(yè)人力資源分為生產(chǎn)型和經(jīng)營管理型兩種類型，并分別以兩種計(jì)量模型來衡量其價(jià)值。
2． 尚待解決的問題。
杜興強(qiáng)和李文所提出的模式是以西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)理論為依據(jù)的。它以人力資本的稀缺程度來決定其所有者對(duì)企業(yè)剩余索取權(quán)的大小和數(shù)額的多少。閻達(dá)五和徐國君教授的勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式則以其產(chǎn)出觀的人力資本概念為基礎(chǔ)，把理論上的按勞分配和現(xiàn)實(shí)中的按資分配相結(jié)合，來闡述勞動(dòng)者權(quán)益的理論依據(jù)及其必然性。而劉仲文教授的模式的理論基礎(chǔ)則借用西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余的概念，賦之以馬克思的社會(huì)平均利潤理論的內(nèi)涵來闡明其觀點(diǎn)的。在他的論述中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)剩余被分為消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余兩部分，消費(fèi)者剩余的實(shí)質(zhì)是企業(yè)在購買生產(chǎn)資料時(shí)所獲得的、由其它勞動(dòng)者生產(chǎn)的剩余價(jià)值。生產(chǎn)者剩余的實(shí)質(zhì)是本企業(yè)的勞動(dòng)者所生產(chǎn)的剩余價(jià)值。然后，企業(yè)的生產(chǎn)者剩余就是其經(jīng)濟(jì)剩余扣除消費(fèi)者剩余的剩余價(jià)值，也即是該企業(yè)生產(chǎn)者的權(quán)益。
從上述的分析可以看出其理論根據(jù)的明顯差別。其不同的理論根據(jù)，必然影響到人力資源會(huì)計(jì)的性質(zhì)、目的和功能，也影響到人力資源價(jià)值與權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量方法等方面。比如：人力資源應(yīng)予以資本化，但其應(yīng)從投入的角度還是從產(chǎn)出的角度來確認(rèn)？確認(rèn)范圍又如何？有學(xué)者認(rèn)為“人力資本要素的稀缺性決定人力資本所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)，而人力資本所有者與非人力資本所有者之間對(duì)企業(yè)剩余的分配取決于雙方的討價(jià)還價(jià)�！庇械膶W(xué)者依據(jù)馬克思的剩余價(jià)值論，認(rèn)為人力資源價(jià)值＝人力資源產(chǎn)出價(jià)值（V＋M），那么其論斷就與生產(chǎn)要素參與社會(huì)分配的現(xiàn)實(shí)不一致的問題怎樣解決？就上述三者而言，哪一個(gè)在理論上更為合理、在現(xiàn)實(shí)中更具可操作性呢？這是我們在人力資源制度的設(shè)計(jì)中所不能不考慮的問題。
值得注意的是我國學(xué)者近年來所提出的3種新人力資源會(huì)計(jì)模式，都涉及到了企業(yè)盈利的分配，超越了外國學(xué)者的這一局限，此舉不但導(dǎo)致了人力資源會(huì)計(jì)推動(dòng)主體的變更，而且還對(duì)企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)、社會(huì)分配格局等諸多方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。正因如此，也使這些新模式在理論上有很大的完善余地，在實(shí)踐上任重道遠(yuǎn)。
三、我國人力資源會(huì)計(jì)今后發(fā)展的3個(gè)方向
1． 原有模式的進(jìn)一步深化研究。
雖然原有的人力資源成本——價(jià)值會(huì)計(jì)模式在全面保障勞動(dòng)者權(quán)益方面存在不足。但是由于它的實(shí)施不涉及整個(gè)社會(huì)的勞動(dòng)者分配問題。而且在理論模式上比較成熟，在實(shí)踐上有較多的經(jīng)驗(yàn)可循，所以作為提高企業(yè)人力資源管理水平的工具，它還有很多的潛力可挖的，研究的重點(diǎn)，主要是人力資源貨幣化會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提高，和該制度實(shí)施成本的降低。
2． 對(duì)新模式尋求更為全面的理論支持和論證。
對(duì)于我國學(xué)者所提出的新模式來說，我們認(rèn)為它需要從以下方面給以更充分的理論論證：（1）新模式的實(shí)施對(duì)我國社會(huì)分配的影響。（2）新模式本身的理論基礎(chǔ)的合理性論證。（3）在上述研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，尤其是試行人力資源會(huì)計(jì)制度的企業(yè)情況，組織制定我國的人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
人力資源會(huì)計(jì)作為試圖將人力資源納入會(huì)計(jì)體系的邊緣研究領(lǐng)域，它更多地體現(xiàn)處于其它學(xué)科密切結(jié)合的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)只是一種方法和手段，其變動(dòng)與發(fā)展的理論基礎(chǔ)并不是由它自身所決定，而是由社會(huì)的需要與其它相關(guān)學(xué)科的理論所決定的，是“兩頭在外”。對(duì)此，從國外學(xué)者已有的研究中可以明顯看出來。比如人力資源成本——價(jià)值會(huì)計(jì)模式在20世紀(jì)60~70年代的迅速發(fā)展的背景是企業(yè)和理論界對(duì)企業(yè)中人的因素的重視。它的理論框架直接借鑒美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨的宏觀經(jīng)濟(jì)研究。技能詳細(xì)記載法（Skill inventory Method）和Vincent.S.Flowers 和Bernard.A.Coda提出的行為矩陣法（Behaviord Matrix Method）都是依據(jù)組織和個(gè)人行為科學(xué)的研究成果。在我們今后的研究中，應(yīng)該注意人力資源會(huì)計(jì)的這個(gè)特點(diǎn)。
3． 對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的試驗(yàn)及實(shí)證研究。
試行人力資源會(huì)計(jì)制度的以前都是國外的企業(yè)，對(duì)于試行的情況也就無法取得第一手資料，而且外國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度與我國的有差異，所以我們的人力資源會(huì)計(jì)研究大多數(shù)都還是處于“紙上談兵”的情況。這對(duì)于一個(gè)富有操作性的制度和管理工具而言，缺乏實(shí)際的驗(yàn)證的研究是沒有意義的。所幸的是目前已經(jīng)與企業(yè)在作嘗試了。比如，深圳華為公司，他們確定人力資本增值的目標(biāo)優(yōu)先于財(cái)務(wù)資本增值的目標(biāo)。據(jù)此設(shè)計(jì)的分配原則是，對(duì)知識(shí)勞動(dòng)既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利形式的報(bào)酬，又給予股權(quán)形式的報(bào)酬，使職工能參與企業(yè)稅后利潤的分配。考慮到共同奮斗者的利益，對(duì)股權(quán)實(shí)行動(dòng)態(tài)的調(diào)節(jié)，解決了公司可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力源泉問題。另外，還有許多企業(yè)實(shí)施了類似于人力資源會(huì)計(jì)的措施。對(duì)這些企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)的研究，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)在我國的發(fā)展有著重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
1．埃里克·G·弗蘭霍爾茨著，陳仁棟譯．人力資源管理會(huì)計(jì)．上海：上海翻譯出版公司，1986．
2．徐國君．勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)．北京：中國財(cái)經(jīng)出版社，1997．
3．陳仁棟，姚立中．人力資源會(huì)計(jì)．廈門：廈門大學(xué)出版社，1991．
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