關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準則對企業(yè)納稅影響的研究

［摘 要］ 最新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準則在現(xiàn)行準則的基礎(chǔ)上進行了諸多改進，提高了準則的質(zhì)量，實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)，同時將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。
　�。坳P(guān)鍵詞］ 非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；賬面價值
　　
　　2006年2月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準則），與2001年修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產(chǎn)交易》（以下簡稱舊準則）相比，新準則在對非貨幣性資產(chǎn)交易的定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項的標準上與舊準則是一致的，主要變化在于新準則引入了公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，并且對非貨幣性資產(chǎn)交易損益的確認方式也發(fā)生了變化，將對企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。
　　
　　一、新準則對企業(yè)納稅影響的分析
　　
　　（一）以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本
　　新準則規(guī)定，如果某項交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益。而根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準則規(guī)定的條件，則會計與稅收的處理應(yīng)該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，從而對企業(yè)當期所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）產(chǎn)生影響，但當期所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）應(yīng)當是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當期所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將會增加；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當期所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將會減少。
　　（二）以賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本
　　新準則還規(guī)定，如果某項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價值加支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認任何損益。在會計按賬面價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，當期所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換收益并計入當期應(yīng)納稅所得額，而會計未確認該收益，將導致當期應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）大于所得稅費用。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時性差異；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值，由于稅法確認了該資產(chǎn)交換損失并從當期應(yīng)納稅所得額扣除，而會計未確認該損失，將導致當期應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）小于所得稅費用，該差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
　　
　　二、舉例說明
　　
　　（一） 以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本
　　1. 不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換
　　甲公司以其不再使用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)管理的汽車交換，甲公司設(shè)備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元；假定雙方換出資產(chǎn)均未計提資產(chǎn)減值準備，對換入資產(chǎn)也都按固定資產(chǎn)管理。
　　甲公司：
　�。�1）將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 100
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120
　　（2）支付清理費用
　　借：固定資產(chǎn)清理 1
　　 貸：銀行存款 1
　�。�3）換入資產(chǎn)的入賬價值=110 1=111萬元
　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111
　　貸：固定資產(chǎn)清理 111
　　（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額
　　借：固定資產(chǎn)清理 10
　　 貸：營業(yè)外收入 10
　　將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：
　　借：固定資產(chǎn)——汽車 111
　　累計折舊 20
　　 貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120
　　 營業(yè)外收入 10
　　 銀行存款 1
　　乙公司會計處理合并如下：
　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 110
　　累計折舊 30
　　 貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 140
　　通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價值110萬元大于其賬面價值100萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益10萬元，稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額均應(yīng)增加10萬元，所得稅費用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等，未產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益或損失，對稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額未產(chǎn)生影響。
　　2. 涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換
　　甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補價5萬元，乙公司對換出汽車計提資產(chǎn)減值準備1萬元，甲公司為運送設(shè)備支付運費2萬元。
　　甲公司：收到的補價（5）/ 換出資產(chǎn)的公允價值（35）=14.29%

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