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作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值集成模式在訂單成本核算中的應(yīng)用
作為全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)盈利或創(chuàng)造價(jià)值的財(cái)務(wù)指標(biāo)，經(jīng)濟(jì)增加值（Economic value added，以下簡(jiǎn)稱“EVA”）強(qiáng)調(diào)的是資本成本和股東財(cái)富。所謂經(jīng)濟(jì)增加值就是指從稅后利潤(rùn)中扣除資本成本或資本費(fèi)用后的余額。若EVA為正，那么企業(yè)就為股東創(chuàng)造了財(cái)富；若EVA為負(fù)，那么股東財(cái)富就減少了。將經(jīng)濟(jì)增加值的思想納入ABC法中形成了ABC法和EVA的集成模式。該模式將作業(yè)成本區(qū)分為兩種成本：經(jīng)營(yíng)成本（企業(yè)的資源消耗）和資本成本（企業(yè)的資本投入成本），有效地提高了企業(yè)成本信息的真實(shí)性與決策的有用性。
為了使ABC法 與EVA集成模式更好地服務(wù)于企業(yè)的價(jià)格決策和損益考核，在該模式下，成本核算以訂單作為核算對(duì)象來(lái)收集以特定訂單為動(dòng)因的全流程價(jià)值消耗。訂單成本由經(jīng)營(yíng)成本和資本成本構(gòu)成。經(jīng)營(yíng)成本的分配與ABC法中發(fā)生的費(fèi)用分配方法相同，即收集企業(yè)資源耗費(fèi)信息，確定主要作業(yè)，對(duì)于與訂單有直接聯(lián)系的，按照單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)直接歸集到訂單成本中去，對(duì)于間接費(fèi)用選擇資源動(dòng)因向作業(yè)進(jìn)行分配，然后選擇作業(yè)動(dòng)因向訂單成本分配；資本成本通過(guò)作業(yè)資本相關(guān)性分析分配到各個(gè)作業(yè)中，然后再分配到訂單成本中。
一、ABC法與EVA集成模式的實(shí)施步驟
首先，收集企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。通過(guò)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的分析估計(jì)作業(yè)成本；通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，確定需要進(jìn)行調(diào)整的項(xiàng)目估計(jì)出資本成本。
其次，確定主要作業(yè)。確定主要作業(yè)是為了將企業(yè)的成本核算對(duì)象——訂單和資源耗費(fèi)、資本投入聯(lián)系起來(lái)。這一步驟應(yīng)避免作業(yè)數(shù)量太多或作業(yè)數(shù)量太少。
第三，將資源耗費(fèi)分配到作業(yè)中。根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到各項(xiàng)作業(yè)。分配到作業(yè)的資源應(yīng)準(zhǔn)確反映每項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源的消耗。
第四，用作業(yè)——資本動(dòng)因?qū)①Y本成本分配到每項(xiàng)作業(yè)。在傳統(tǒng)的ABC法中不存在這一項(xiàng)。因?yàn)槊宽?xiàng)作業(yè)不僅消耗資源而且消耗資本投入。所以對(duì)于所有的作業(yè)來(lái)說(shuō)，其作業(yè)成本都應(yīng)該比通過(guò)傳統(tǒng)的ABC法計(jì)算的成本高。根據(jù)作業(yè)資本相關(guān)性分析將資本成本向作業(yè)進(jìn)行分?jǐn)�。ABC法和EVA集成模式所計(jì)算的資本成本的相關(guān)數(shù)據(jù)可以從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表與盈虧平衡表中獲得。將各個(gè)作業(yè)的資本成本和資源耗費(fèi)（間接費(fèi)用）相加，就可以得到各個(gè)作業(yè)的總成本。
第五，選擇作業(yè)動(dòng)因，將各作業(yè)成本分配計(jì)入訂單成本。為了管理、業(yè)績(jī)考核和價(jià)格決策的需要，應(yīng)設(shè)立合適的成本對(duì)象。本文以企業(yè)的訂單作為ABC法 與EVA集成本模式的成本核算對(duì)象。訂單可以是真實(shí)的訂單也可以是假設(shè)的訂單。依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本向最終的成本對(duì)象進(jìn)行分配，就可以得到成本對(duì)象的成本。
二、ABC 法與EVA集成模式的應(yīng)用實(shí)例
A公司采用的是JIT生產(chǎn)方式，即以銷(xiāo)定產(chǎn)，當(dāng)訂單確定后再按訂單安排生產(chǎn)。假設(shè)該廠接到X、Y和Z三份訂單。
第一步：收集公司的財(cái)務(wù)信息。該公司利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表如表1和表2所示：
表1 利潤(rùn)表 單位：萬(wàn)元
金額
銷(xiāo)售收入 247
直接材料、人工
銷(xiāo)售管理費(fèi)用
折舊 -105
-45
-25
其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 -10
利息 -12
稅前收入 50
所得稅（33%） 16．5
凈收入 33．5
表2 資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬(wàn)元
資產(chǎn) 負(fù)債
貨幣資金 35 應(yīng)付賬款 30
應(yīng)收賬款 60 預(yù)提費(fèi)用 10
存貨 0 短期負(fù)債 40
其他流動(dòng)資產(chǎn) 15 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 80
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 110 長(zhǎng)期負(fù)債 80
產(chǎn)房與土地 100 長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì) 80
設(shè)備 20 實(shí)收資本 10
其他固定資產(chǎn) 10 留存收益 40
固定資產(chǎn)合計(jì) 130 本年利潤(rùn) 30
總資產(chǎn) 240 負(fù)債權(quán)益合計(jì) 240
第二步：確定企業(yè)的主要作業(yè) 。根據(jù)管理信息數(shù)據(jù)、采集到的現(xiàn)場(chǎng)數(shù)據(jù)以及企業(yè)的具體情況，確定企業(yè)的主要作業(yè)。在該例中，作業(yè)可分為以下幾大類(lèi)：客戶管理、產(chǎn)品計(jì)劃與準(zhǔn)備、生產(chǎn)管理、包裝處理、企業(yè)管理；然后進(jìn)一步將各個(gè)作業(yè)細(xì)分，如表3所示：
表3 主要作業(yè)與細(xì)分作業(yè)
主要作業(yè) 細(xì)分作業(yè)
客戶管理 市場(chǎng)信息收集
訂單獲取
售后服務(wù)
產(chǎn)品計(jì)劃與準(zhǔn)備 產(chǎn)品概念設(shè)計(jì)
試制
購(gòu)買(mǎi)原材料
生產(chǎn)管理 物料處理
產(chǎn)品制造
包裝處理 裝配
打包運(yùn)輸
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓(xùn)
其他管理費(fèi)用
第三步：將資源耗費(fèi)分配到作業(yè)。在該例中，諸如直接原材料和直接人工等與訂單有直接聯(lián)系的，則直接分配到各個(gè)訂單中去。對(duì)于期間費(fèi)用根據(jù)企業(yè)的損益表和資源動(dòng)因，像傳統(tǒng)作業(yè)成本法一樣將期間費(fèi)用分配到各個(gè)作業(yè)中去。如表4所示：
表4 主要作業(yè)的期間費(fèi)用 單位：萬(wàn)元
主要作業(yè) 細(xì)分作業(yè) 作業(yè)的期間費(fèi)用
客戶管理 市場(chǎng)信息收集
訂單獲取
售后服務(wù) 9
8
1.5
產(chǎn)品計(jì)劃與準(zhǔn)備 產(chǎn)品概念設(shè)計(jì)
試制
購(gòu)買(mǎi)原材料 4.7
2.8
7.5
生產(chǎn)管理 物料處理
產(chǎn)品制造 10
15
包裝處理 裝配
打包運(yùn)輸 4.3
11.2
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓(xùn)
其他管理費(fèi)用 1.7
4.3
第四步：通過(guò)作業(yè)——資本動(dòng)因?qū)①Y本成本分配到各個(gè)作業(yè)。企業(yè)的最終目的是為股東創(chuàng)造財(cái)富，股東希望獲得一個(gè)合理的投資回報(bào)率。所以資本成本率對(duì)于一個(gè)企業(yè)是非常重要的。投資者的期望和企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)都將影響企業(yè)的資本成本率。為了計(jì)算方便，假定企業(yè)資本（負(fù)債和所有者權(quán)益）的資本成本率為10%。
（1）計(jì)算資本成本。企業(yè)的資本可以從資產(chǎn)負(fù)債表中所得，因?yàn)閼?yīng)付賬款和預(yù)提費(fèi)用沒(méi)有資本費(fèi)用。所以這里僅需計(jì)算資本費(fèi)用的成本：
資本費(fèi)用成本=240－30－10=200（萬(wàn)元）
資本成本=200×10%=20（萬(wàn)元）
（2）根據(jù)作業(yè)——資本相關(guān)性分析將資本費(fèi)用向作業(yè)分?jǐn)�。根�?jù)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表可以獲得各個(gè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，所有的資本成本都必須分?jǐn)偟礁鱾�(gè)作業(yè)上，每個(gè)作業(yè)的資本消耗率決定其資本成本。如果用0到1數(shù)字表示每個(gè)作業(yè)所占資本的百分比，假如訂單獲取這一作業(yè)所占貨幣資金的百分比為10%，那么，“資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的資本成本=資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目×資本成本率”，如貨幣資金為35萬(wàn)元，其資本成本為3.5（35×10%）萬(wàn)元。將各個(gè)作業(yè)所占相應(yīng)資金的百分比與相應(yīng)資金成本的積加起來(lái)就得到作業(yè)成本。如訂單的資本成本為0.45（3.5×0.1 10×0.1）萬(wàn)元。其他各項(xiàng)目如表5所示：
表5 作業(yè)——資本成本分配表
貨幣資金 應(yīng)收賬款 存貨 其他
流動(dòng)
資產(chǎn) 產(chǎn)房
與土地 設(shè)
備 其他
固定
資產(chǎn) 應(yīng)付
賬款 預(yù)提費(fèi)用 作業(yè)資本成本
(萬(wàn)元)
市場(chǎng)信息收集 0.1 0.01 0.45
訂單獲取 0.1 1 0.1 6.5
售后服務(wù) 0.1 0.01 0.45
產(chǎn)品概念設(shè)計(jì) 0.01 0.1
試制 0.01 0.4 0.9
購(gòu)買(mǎi)
原材料 0.2 0.2 0.01 0.8 -1.3
物料處理 0.4 0.05 0.2 1.3
產(chǎn)品制造 0.2 0.8 0.6 0.6 10.1
裝配 0.1 0.05 0.65
打包運(yùn)輸 0.02 0.2 0.2 -0.2
員工發(fā)展培訓(xùn) 0.01 1 -0.9
其他
管理費(fèi)用 0.5 0.02 1.95
資本成本合計(jì) 3.5 60 0 15 10 20 10 -30 -10 20
第五步：根據(jù)期間費(fèi)用和資本成本向作業(yè)分?jǐn)偟慕Y(jié)果得到每一個(gè)作業(yè)的作業(yè)成本，按照作業(yè)動(dòng)因向成本核算對(duì)象分?jǐn)�；將直接成本（直接材料成本和直接人工成本）按照單一的成本�?dòng)因（訂單數(shù)量）直接歸集到訂單成本中去。為了說(shuō)明ABC法與EVA集成模式的優(yōu)勢(shì)，表6和表7分別列示了傳統(tǒng)ABC法下的訂單成本核算和ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算。
表6 ABC法的成本成本核算 單位：萬(wàn)元
訂單 X Y Z 合計(jì)
銷(xiāo)售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經(jīng)營(yíng)成本 40 20 20 80
利息 4 4 4 12
稅前利潤(rùn) 6 26 18 50
所得稅（33%） 1.98 8.58 59.4 16.5
稅后利潤(rùn) 4.02 17.42 120.6 33.5
表7 ABC法與EVA集成模式的成本核算 單位：萬(wàn)元
訂單 X Y Z
銷(xiāo)售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經(jīng)營(yíng)成本 40 20 20 80
息稅前利潤(rùn) 10 30 22 62
所得稅（33%） 1.98 8.58 5.94 16.5
資本成本 1 3.8 15.2 20
經(jīng)濟(jì)增加值 7.02 17.62 0.86 25.5
在本例中，訂單X在ABC法下獲利最少，但在ABC法與EVA集成模式下訂單X因?yàn)槠滟Y本成本較小而為企業(yè)帶來(lái)了較高的利潤(rùn)；對(duì)于訂單Z來(lái)說(shuō)，由于占用了企業(yè)較多的資本導(dǎo)致其資本成本過(guò)高使得該批訂單為企業(yè)帶來(lái)了較小的利潤(rùn)。
通過(guò)比較ABC法、ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算說(shuō)明，盡管ABC法完整地給出了訂單的經(jīng)營(yíng)成本，但是它不能區(qū)分哪種產(chǎn)品為企業(yè)的股東創(chuàng)造了財(cái)富。而包括了資本成本在內(nèi)的訂單成本雖然從表面上來(lái)說(shuō)增加了訂單成本，但實(shí)際上它深化了成本計(jì)算的內(nèi)涵，為管理者制定決策提供了一個(gè)更有力的工具。管理者可以找到是什么因素、什么成本或者什么樣的過(guò)程及經(jīng)營(yíng)方式影響了公司的價(jià)值創(chuàng)造能力，使管理者有的放矢，提高公司的業(yè)績(jī)。
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