作業(yè)會計對傳統(tǒng)會計成本觀的突破

與傳統(tǒng)成本觀相比較，作業(yè)會計實現(xiàn)了幾個重大突破。具體而言，筆者認為有以下五個方面：

　　一、溯本求源，改變成本動因

　　傳統(tǒng)成本法比較關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果本身，成本的對象是所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部成本分為變動成本和固定成本。

　　作業(yè)會計的成本計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計入產(chǎn)品成本。按照這一成本動因?qū)⒊杀緞澐譃椋孩俣唐谧儎映杀�，如直接材料、直接人工。其短期�?nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)成本法基本相同；②長期變動成本，以作業(yè)為基礎(chǔ)，作業(yè)量是其成本動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動成本數(shù)額在傳統(tǒng)成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。

　　在傳統(tǒng)成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在企業(yè)制造過程中，資本的有機構(gòu)成大幅度提高，最終產(chǎn)品和勞務(wù)吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統(tǒng)成本計算分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。因此，應(yīng)從成本產(chǎn)生的源頭入手，成本發(fā)生的前因后果，將單一標準的分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配，作業(yè)成本法（ABC法）應(yīng)運而生，提高了成本計算的準確性。

　　二、強調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸成本概念

　　傳統(tǒng)的成本概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應(yīng)選擇實施按成本管理要求的全程管理。

　　ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的成本控制。如果說價值工程強調(diào)在設(shè)計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的，ABC法則強調(diào)在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計中的深化、細化。

　　三、強調(diào)決策的成本關(guān)聯(lián)性，輔助相關(guān)成本決策法

　　相關(guān)成本決策法是管理會計中發(fā)展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關(guān)的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策對成本在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。

　　相關(guān)成本決策法考慮了決策的短期，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關(guān)的變動成本就會成為與其他決策無關(guān)的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關(guān)成本決策法假設(shè)決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現(xiàn)在機會成本上，又表現(xiàn)在未來的潛在成本上。相關(guān)成本決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機制，使用它將導致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關(guān)成本決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。

　　四、重新界定期間費用，完善成本概念

　　傳統(tǒng)成本觀下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，就其看，只包括與產(chǎn)品成本直接有關(guān)的費用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費用處理。產(chǎn)品成本按費用的經(jīng)濟用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)成本觀下，產(chǎn)品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計入產(chǎn)品成本。即作業(yè)成本觀強調(diào)費用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。

　　作業(yè)成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計入期間費用，是希望通過改進相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內(nèi)涵深層次認識的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的管理效益，同時也完善了產(chǎn)品的成本概念。

　　五、降低成本的主觀動因，完善責任

　　在產(chǎn)品成本的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的成本管理意識、工作態(tài)度和責任感、員工之間以及員工與領(lǐng)導之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責任，減少成本的主觀動因。同時ABC法還特別強調(diào)產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準備次數(shù)、運輸距離和質(zhì)量檢測時間等非財務(wù)變量，因為它們與產(chǎn)品實際成本耗費也有極強的相關(guān)性。

　　ABC法是適應(yīng)于企業(yè)的制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補了傳統(tǒng)成本在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，在西方發(fā)達國家已呈現(xiàn)出較好的勢頭。盡管我國企業(yè)還沒有采用ABC法的現(xiàn)實基礎(chǔ)，但完全可以在企業(yè)的經(jīng)營管理中借鑒其先進的思想和方法。比如：①成本的全程戰(zhàn)略管理思想。使企業(yè)在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預先的籌劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；②成本分配思想。當企業(yè)采用單一的分配標準計算的成本可信性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時，如工藝復雜、難以生產(chǎn)的產(chǎn)品在其售價并未高于其他同類產(chǎn)品的情況下，會計資料卻表明該產(chǎn)品與其他產(chǎn)品一樣具有很高的盈利能力時，可采用ABC法對產(chǎn)品成本重新加以驗證；③對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。這啟發(fā)我們在企業(yè)的生產(chǎn)中要強化成本意識，盡量減少無謂的操作，控制和降低成本。

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