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企業(yè)物流成本核算方法的選擇
物流作為“第三利潤源泉”、“降低費(fèi)用的最后邊界”，如何計(jì)算物流成本是當(dāng)前企業(yè)關(guān)注的問題。實(shí)踐中，人們對(duì)于所流行的會(huì)計(jì)核算方法、統(tǒng)計(jì)核算方法和作業(yè)核算方法等三種核算方法提出背景、內(nèi)容、優(yōu)缺點(diǎn)以及選擇的影響因素等都問題尚不清楚，造成了核算方法選擇上的混亂。本文擬對(duì)這三種核算方法進(jìn)行綜述并進(jìn)行比較分析，研究各種方法的優(yōu)缺點(diǎn)，旨在幫助企業(yè)在啟動(dòng)物流成本核算系統(tǒng)之前選擇恰當(dāng)?shù)奈锪鞒杀竞怂惴椒ā?BR>一、企業(yè)物流成本的三種核算方法（一）物流成本的會(huì)計(jì)核算方法。為提供詳細(xì)的物流成本信息，有學(xué)者認(rèn)為，物流成本核算應(yīng)首先依賴于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。但是僅靠傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法難以取得足夠的所需數(shù)據(jù)來核算物流成本，而折衷之舉就是對(duì)其作出若干修正。物流成本會(huì)計(jì)核算方法采用貨幣作為主要的計(jì)量尺度，利用設(shè)置賬戶、填制會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿和編制會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)專門方法來記錄和反映物流成本。完善物流成本會(huì)計(jì)核算方法的主要內(nèi)容包括：
第一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上明確物流成本項(xiàng)目。企業(yè)在進(jìn)行物流成本核算時(shí)，首先要根據(jù)物流成本的會(huì)計(jì)核算對(duì)象確定本企業(yè)物流成本不同核算層級(jí)的具體項(xiàng)目。從目前看，企業(yè)物流成本的內(nèi)容可以按照物流范圍、支付形態(tài)、功能分類、對(duì)象等不同標(biāo)準(zhǔn)來確定，但要注意所確定的物流成本核算項(xiàng)目必須能全面反映本企業(yè)物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用。
第二，企業(yè)應(yīng)根據(jù)物流成本項(xiàng)目和物流成本會(huì)計(jì)核算管理的需要，設(shè)置好相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目、憑證和賬薄，這是物流成本會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。企業(yè)可以選擇采用單軌制（即在現(xiàn)有成本核算基礎(chǔ)上增設(shè)與物流成本相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目、憑證和賬�。┗螂p軌制（把物流成本核算與其他成本核算截然分開，單獨(dú)建立物流成本核算的科目、憑證和賬薄）兩種方式。企業(yè)應(yīng)綜合考慮自身的管理水平、員工素質(zhì)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的高低來選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算模式。
第三，根據(jù)物流成本的核算特點(diǎn)設(shè)置物流成本會(huì)計(jì)報(bào)表。編制物流成本會(huì)計(jì)報(bào)表，提供本企業(yè)物流成本信息，是企業(yè)進(jìn)行物流成本核算的目的所在。企業(yè)應(yīng)根據(jù)物流成本管理需要來設(shè)置物流成本會(huì)計(jì)報(bào)表的種類；根據(jù)企業(yè)物流活動(dòng)的基本職能構(gòu)成或物流成本的性質(zhì)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容，其具體內(nèi)容應(yīng)與物流成本項(xiàng)目保持一致。此外，還可以編制“物流成本明細(xì)表”反映物流成本的增減變動(dòng)情況。
在實(shí)施物流成本的會(huì)計(jì)核算方法時(shí)，筆者認(rèn)為企業(yè)還應(yīng)關(guān)注以下兩點(diǎn)：第一，物流成本核算屬于管理會(huì)計(jì)體制范疇，不能納入一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體制中，以避免影響企業(yè)原有會(huì)計(jì)體制的正常運(yùn)行；第二，個(gè)別物流成本科目的數(shù)據(jù)在原有會(huì)計(jì)科目中是無法獲取的，也不能還原到會(huì)計(jì)科目中，如存貨的機(jī)會(huì)成本這類損失必須在管理會(huì)計(jì)體制中進(jìn)行核算。
（二）物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法。物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法是一種簡單、易用的核算方法。這種方法利用統(tǒng)計(jì)原理，以公司會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，進(jìn)行資料搜集、加工和處理，最后匯總出公司的物流成本資料。該方法采用多種計(jì)量尺度，包括貨幣和實(shí)物尺度，并采用普查、重點(diǎn)調(diào)查等統(tǒng)計(jì)方法以獲取所需要的核算資料。其具體做法是：首先對(duì)公司成本核算資料進(jìn)行分析，從中分離出物流耗費(fèi)部分，然后再加上會(huì)計(jì)成本核算中沒有包括但需計(jì)入的部分，最后根據(jù)物流管理要求對(duì)上述材料進(jìn)行整理、加工、分類得出所需成本信息。我國許多企業(yè)在還未建立物流成本的會(huì)計(jì)核算之前，一般都實(shí)施物流成本的統(tǒng)計(jì)核算體制，且許多企業(yè)不愿意改變其物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法。
（三）物流成本的作業(yè)成本核算方法。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法主要是沿著組織預(yù)算的思路對(duì)費(fèi)用進(jìn)行分類和歸集，而物流活動(dòng)�？缃M織發(fā)生，兩者之間存在矛盾。通常的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在物流成本核算上存在著缺陷，因而不能提供對(duì)物流成本的準(zhǔn)確量度。為此，理論界提出了作業(yè)成本計(jì)算法來解決物流成本的核算和管理問題。
作業(yè)成本計(jì)算是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎(chǔ)上的，其基本原理是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。用作業(yè)方法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，需要將著眼點(diǎn)從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為中心。其計(jì)算程序主要為:首先確定主要作業(yè)，確認(rèn)作業(yè)中心；其次以作業(yè)中心為成本庫匯集資源，并將匯集的投入成本或資源分配到每一個(gè)作業(yè)中心的成本庫中；最后將各個(gè)作業(yè)中心的成本按各種成本動(dòng)因分配到最終產(chǎn)品。該方法是以作業(yè)為單位，把成本按作業(yè)進(jìn)行分?jǐn)�，并以此為依�?jù)計(jì)算出產(chǎn)品成本，部分地解決了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法核算的缺陷，對(duì)物流成本的計(jì)算是一種有利的嘗試。同時(shí)，由于作業(yè)成本計(jì)算把成本核算深入到作業(yè)層次，能提供更為準(zhǔn)確真實(shí)的產(chǎn)品成本信息，從而提高了決策的科學(xué)性與有效性。
二、企業(yè)物流成本核算方法的選擇
進(jìn)行物流成本核算應(yīng)首先明確影響物流成本核算方法選擇的因素。企業(yè)物流成本核算方法的選擇主要受三種因素的影響：（1）成本與收益的配比。物流成本核算的目的是提供準(zhǔn)確的物流成本資料，找出并消除物流成本的不合理部分以降低成本、提高效益。但同時(shí)物流成本的核算本身也有成本，需要消耗一定的經(jīng)濟(jì)資源。企業(yè)在進(jìn)行成本核算前應(yīng)對(duì)取得物流成本資料的耗費(fèi)(成本)與取得的成本資料所能帶來的經(jīng)濟(jì)所得(收益)進(jìn)行權(quán)衡，進(jìn)而決定應(yīng)該選擇的物流成本核算方法以及核算的詳細(xì)程度。（2）企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平和電算化程度。企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平和電算化程度會(huì)對(duì)企業(yè)物流成本核算方法的選擇產(chǎn)生一定的影響。成本核算系統(tǒng)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，需要會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的支持，而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的效率又與電算化程度關(guān)系密切。（3）管理水平和員工素質(zhì)。物流成本的核算是一項(xiàng)以人為主體的會(huì)計(jì)活動(dòng)，企業(yè)管理水平和員工素質(zhì)的高低會(huì)對(duì)物流成本核算模式的選擇產(chǎn)生影響。不同的物流成本核算模式這兩者的要求不同，所以在選擇核算方法時(shí)要考慮到企業(yè)這兩個(gè)因素的現(xiàn)狀。
其次再來談三種物流成本核算方法的特點(diǎn)及選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同核算方法的特點(diǎn)，綜合考慮影響物流成本核算方法選擇的各種因素，選擇適合企業(yè)自身特點(diǎn)的核算方法。
物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法是一種較簡單，實(shí)施成本較低的核算方法。該方法的缺陷主要是不能連續(xù)、全面、系統(tǒng)地反映物流費(fèi)用，采用該方法得出的物流成本信息精確度相對(duì)較差。但由于目前我國企業(yè)還不能很全面、系統(tǒng)地把握物流這一概念，對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平和電算化程度較低的企業(yè)而言，這種方法是可行、有效的。筆者認(rèn)為，物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法具有簡單、成本低、對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平要求不高等特點(diǎn)，中小企業(yè)可考慮使用該種核算方法，其適用于處于物流成本管理和核算初期階段的企業(yè)。
物流成本的會(huì)計(jì)核算方法利用會(huì)計(jì)原理連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對(duì)整個(gè)物流過程進(jìn)行核算，期末匯總出物資總成本。這種方法具有以下明顯優(yōu)點(diǎn)：（1）核算的物流成本較為精確；（2）有助于企業(yè)物流成本核算工作的規(guī)范化、系統(tǒng)化和持續(xù)進(jìn)行，通過這種方法，管理人員可以方便地了解日常的物流成本；（3）與物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法相比，會(huì)計(jì)核算方法可以減少物流成本與會(huì)計(jì)成本核算之間的重復(fù)性工作，有助于物流工作獲得財(cái)務(wù)部門的支持，便于進(jìn)行成本分析，進(jìn)而推動(dòng)企業(yè)整體管理效益的提高。但其弊端在于核算過程較為復(fù)雜，且現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算是按照勞動(dòng)力和產(chǎn)品來分?jǐn)偲髽I(yè)成本的，這種方法掩蓋了企業(yè)的基本活動(dòng)，忽視了各項(xiàng)活動(dòng)之間的聯(lián)系，不能適應(yīng)物流跨邊界性這一特征，不能跟蹤物流成本的真實(shí)發(fā)生環(huán)節(jié)；另外該種方法所實(shí)施需要一定的條件，如因?yàn)槲锪鲿?huì)計(jì)核算、計(jì)算與產(chǎn)品成本計(jì)算是一項(xiàng)交叉工作，需要有高水平的會(huì)計(jì)人員等等。這種方法適用于規(guī)模較大、具有良好會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、人員素質(zhì)較高的企業(yè)。
物流成本的作業(yè)成本法將物流成本按作業(yè)分類，便于企業(yè)分析成本結(jié)構(gòu)，深入管理；該核算方法科學(xué)、精確，基本涵蓋了物流活動(dòng)的各個(gè)方面，可以暴露出物流流程中存在的問題。另外，基于作業(yè)的成本核算方法同物流活動(dòng)的跨組織性質(zhì)相吻合，有利于與物流過程管理相適應(yīng)。在此基礎(chǔ)上，管理者可同時(shí)進(jìn)行基于作業(yè)的管理、改進(jìn)活動(dòng)內(nèi)容，使促企業(yè)各物流功能單位的協(xié)調(diào)合作，排除不需要的、無效率的作業(yè)，從而提高效益、降低成本。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的成本法相比，作業(yè)成本法具有一定的優(yōu)越性，利用作業(yè)成本法核算物流成本可望達(dá)到全面真實(shí)地揭示物流費(fèi)用的目的，是物流成本核算最為有力的工具，也是目前物流成本核算中較為高級(jí)的核算方法。但是，以作業(yè)為基礎(chǔ)作物流成本分析仍存在著一定的問題：首先，要求在所有物流活動(dòng)節(jié)點(diǎn)實(shí)施，需要操作人具有較高的成本分析水平；其次是核算科目繁多，分類歸總工作量大，會(huì)造成核算工作直接成本下降，間接費(fèi)用上升；再次，在以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本分析中，有必要確認(rèn)與完成特定活動(dòng)或任務(wù)相聯(lián)系的成本，但是在正常的以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的費(fèi)用分類實(shí)踐中，物流成本的分配不易為個(gè)別活動(dòng)所細(xì)分。這種方法只是部分地解決了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法在物流成本核算中的缺陷。筆者認(rèn)為，這種方法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作水平、電算化程度、管理水平和員工素質(zhì)的要求都很高，其實(shí)施成本也較高，因此具有較強(qiáng)實(shí)力、較高管理水平和人員素質(zhì)的企業(yè)可考慮實(shí)施。
上述三種方法各具特點(diǎn)，其理論基礎(chǔ)、優(yōu)缺點(diǎn)及適應(yīng)范圍存在差異。但這三種方法也有相同之處，如核算目的和要求相同，原始憑證及數(shù)據(jù)收集渠道也有相一致的地方等。這種相同之處使我國可采取逐步從簡單到復(fù)雜過渡的方式來實(shí)現(xiàn)企業(yè)物流成本核算方法的演進(jìn)和變革。筆者認(rèn)為，從三種方法的實(shí)施步驟來看，處于在物流成本管理與物流成本核算初級(jí)階段的企業(yè)，可考慮實(shí)施物流成本的統(tǒng)計(jì)核算方法。對(duì)于具有成熟會(huì)計(jì)體系的工業(yè)企業(yè)來說，選用作業(yè)成本法相對(duì)比較適合。但就目前我國工業(yè)企業(yè)的整體成本管理水平和企業(yè)信息化狀況來看，筆者建議首先采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系，隨企業(yè)物流流程的改進(jìn)、信息管理的完善，再逐步過渡到作業(yè)成本法。
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