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基于科層理論的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建
簡(jiǎn)介:一、內(nèi)部控制研究的簡(jiǎn)要文獻(xiàn)回顧 從國(guó)外看,內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期 ,大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。...一、內(nèi)部控制研究的簡(jiǎn)要文獻(xiàn)回顧 從國(guó)外看,內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期 ,大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。1992年,美國(guó)COSO報(bào)告從內(nèi)部控制構(gòu)成要素的角度,構(gòu)造了一個(gè)內(nèi)部控制整體框架,成為迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最全面的論述,在一定程度上突破了以往內(nèi)部控制僅從會(huì)計(jì)、審計(jì)角度研究的狹隘性,在內(nèi)容上不再局限于會(huì)計(jì)控制,擴(kuò)展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理,從一個(gè)更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系。從內(nèi)部控制理論研究的歷史演變過(guò)程來(lái)看,我們可以區(qū)分出這樣幾種內(nèi)部控制研究視角:程序(方法)論、制度論、組織(協(xié)調(diào))論、系統(tǒng)論、過(guò)程論。雖然COSO框架對(duì)內(nèi)部控制作出了一個(gè)比較綜合的界定,但就其本質(zhì)上看仍然屬于過(guò)程論的范疇。2004年9月COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架,在內(nèi)涵上將原COSO報(bào)告的內(nèi)部控制五要素?cái)U(kuò)展為八要素,既體現(xiàn)了對(duì)1992年COSO框架的超越,又反映了內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型,尤其強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)和管理層在目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇等方面的突出作用。但是,無(wú)論新、老COSO報(bào)告都只是提出內(nèi)部控制的整體框架,至于如何保證這種框架性意見在企業(yè)中得以執(zhí)行,并沒(méi)有給出可操作的現(xiàn)實(shí)途徑! 哪壳皣(guó)內(nèi)的研究來(lái)看,雖然內(nèi)部控制(或者更為準(zhǔn)確地稱為內(nèi)部牽制)的思想和實(shí)務(wù)由來(lái)已久,但真正將內(nèi)部控制上升為理論研究的時(shí)間并不長(zhǎng)。我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)發(fā)軔于上世紀(jì)90年代,在2001年6月我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》以后,我國(guó)會(huì)計(jì)理論界掀起了對(duì)內(nèi)部控制研究的熱潮,眾多的專家學(xué)者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。劉明輝(2001)提出內(nèi)部控制的整體框架由四個(gè)部分組成,即企業(yè)治理控制、企業(yè)管理控制、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化;于增彪(2001)提出現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是一個(gè)體系,應(yīng)該將內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)分成總體設(shè)計(jì)和單項(xiàng)設(shè)計(jì);閻達(dá)五、楊有紅(2001)提出,建立和完善內(nèi)部控制應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素,有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系,關(guān)鍵因素包括:健全管理機(jī)構(gòu)、確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位、強(qiáng)化預(yù)算管理等;朱榮恩(2001)提出,企業(yè)內(nèi)部控制可由三部分組成,即組織結(jié)構(gòu)、人員管理、業(yè)務(wù)程序,并且認(rèn)為當(dāng)前重點(diǎn)是要加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內(nèi)部控制。林鐘高(2006)提出,構(gòu)建內(nèi)部控制理論框架時(shí),應(yīng)該借鑒“三論”的理論和方法,將COSO報(bào)告中的五個(gè)要素的具體內(nèi)容進(jìn)行重新歸類,他認(rèn)為一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論框架應(yīng)由三個(gè)必不可少的要素組成,即控制環(huán)境、控制系統(tǒng)、監(jiān)督與評(píng)價(jià)?刂骗h(huán)境是基礎(chǔ),控制系統(tǒng)是核心,監(jiān)督與評(píng)價(jià)是保障,三者缺一不可。楊雄勝(2006)提出,必須把基于權(quán)力控制的內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)榛谛畔⒂^的內(nèi)部控制,以培養(yǎng)員工忠誠(chéng)為現(xiàn)代內(nèi)部控制的工作出發(fā)點(diǎn),利用團(tuán)隊(duì)示范作用促進(jìn)員工行為優(yōu)化,以企業(yè)內(nèi)開放式信息溝通協(xié)調(diào)員工行為。 關(guān)于內(nèi)部控制的研究視角以及概念描述雖各不相同,但從國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制理論眾多的研究中,我們不難發(fā)現(xiàn)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制已達(dá)成這樣一個(gè)共識(shí),即:認(rèn)為內(nèi)部控制是一組聯(lián)系內(nèi)部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡(luò),其根本目的在于試圖通過(guò)這種制度安排,以達(dá)到內(nèi)部相關(guān)利益主體之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的相互制衡,實(shí)現(xiàn)效率和公平的合理統(tǒng)一。但是,內(nèi)部控制并不是為制衡而制衡,制衡并不是保證各方利益最大化的最有效途徑。衡量一個(gè)內(nèi)部制度系統(tǒng)效率的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是如何使公司最有效的運(yùn)行,如何保證各方的公司參與人的利益得到維護(hù)和滿足。由此,科學(xué)決策不僅是企業(yè)治理與管理的核心,同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。因?yàn)槠髽I(yè)各方的利益都體現(xiàn)在企業(yè)實(shí)體之中,只有理順各方面的權(quán)責(zé)關(guān)系,才能保證企業(yè)的有效運(yùn)行,而企業(yè)有效運(yùn)行的前提是決策科學(xué)化。因此,內(nèi)部控制的目的不是相互制衡,至少最終目的不是制衡,它只是保證公司科學(xué)決策的方式和途徑。二、內(nèi)部控制的科層理論分析 任何組織從本質(zhì)上都呈現(xiàn)為一種層級(jí)結(jié)構(gòu),其中相互關(guān)聯(lián)的活動(dòng)被分解為各不相同的任務(wù)單元,為了實(shí)現(xiàn)一定的組織目標(biāo),要求各任務(wù)單元具備暢通的信息關(guān)系和協(xié)調(diào)一致的活動(dòng)水平。因此,從管理學(xué)的視角看,科層制組織結(jié)構(gòu)應(yīng)現(xiàn)代化大生產(chǎn)的要求而出現(xiàn),是為了應(yīng)對(duì)外界高度復(fù)雜的環(huán)境,通過(guò)企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)方面通過(guò)資源的控制與整合,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)生存與發(fā)展的目的。而從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看,由于社會(huì)化大生產(chǎn)是建立在分工協(xié)作基礎(chǔ)之上,企業(yè)作為市場(chǎng)交易的一種替代機(jī)制,必然要采取縱向協(xié)調(diào)的某種等級(jí)制形式(包括科斯和威廉姆森在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家都習(xí)慣于把組織協(xié)調(diào)機(jī)制的基本性質(zhì)概括為層級(jí)制),F(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中存在著一系列委托代理關(guān)系:股東會(huì)與董事會(huì)、股東會(huì)與監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)與總經(jīng)理;總經(jīng)理與各部門經(jīng)理、部門經(jīng)理與員工等,正如詹森和麥克林(Jenson and Meckling, 1980)所指出的,這種委托—代理關(guān)系,“存在于一切組織、一切合作性活動(dòng)中,存在于企業(yè)的每一個(gè)管理層級(jí)上”。由此,“一級(jí)盯住一級(jí)”的層級(jí)制也就應(yīng)運(yùn)而生了,它是一種增進(jìn)效率的秩序形式,可以幫助解決由團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的外部性所導(dǎo)致的失靈問(wèn)題,通過(guò)為下級(jí)與上級(jí)創(chuàng)造激勵(lì)來(lái)重新協(xié)調(diào)好個(gè)人對(duì)自我利益的追求與群體效率之間的關(guān)系,使得在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)情況下的個(gè)人的卸責(zé)不再符合他們的利益(Archian and Demsetz,1972),簡(jiǎn)而言之,企業(yè)科層結(jié)構(gòu)之所以能夠存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋是它能糾正市場(chǎng)失靈。 效率是科層組織制度的核心和思想基礎(chǔ),在分工多樣化、專業(yè)化的情況下,科層被認(rèn)為是突破個(gè)人有限理性的有效方式。究其本質(zhì)而言,科層制旨在解決兩大類問(wèn)題——組織責(zé)權(quán)利的對(duì)稱安排、以理性的方式降低代理成本的一項(xiàng)委托代理制度安排。一般而言,科層體制的特征主要體現(xiàn)為:(1)分工與專門化?茖又仆ㄟ^(guò)在職位上加以分工,使每個(gè)人從事一份專門化工作,提高工作的熟練化程度,以避免雜亂無(wú)序,增進(jìn)效率。(2)法規(guī)與條例?茖咏M織內(nèi)部有一套完備的規(guī)則系統(tǒng),這些規(guī)則系統(tǒng)對(duì)每一職位都賦予特定的權(quán)力和義務(wù)。(3)權(quán)威的層級(jí)節(jié)制。組織內(nèi)部依層級(jí)安排職位,全部職位形成一個(gè)金字塔式結(jié)構(gòu),建立上下級(jí)節(jié)制系統(tǒng),以確保對(duì)于上級(jí)指揮的服從。(4)非個(gè)人取向。組織內(nèi)部各種行為都按統(tǒng)一的規(guī)定辦理,不因人而異,不夾雜個(gè)人的情緒或偏見,任何決定,均遠(yuǎn)離情感沖動(dòng)或個(gè)人好惡,以有效達(dá)成組織目標(biāo)為準(zhǔn)繩。(5)終身事業(yè)取向。在科層組織中,員工以其所獲得的技術(shù)資格被雇傭,并獲得終身事業(yè)保障,以培養(yǎng)其成員對(duì)組織的忠誠(chéng),組織內(nèi)部所采取的晉升制度是以年資與成就并用的機(jī)制! OSO報(bào)告認(rèn)為,內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的,旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過(guò)程。實(shí)際上,內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作中,以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。站在更廣義的角度,我們認(rèn)為內(nèi)部控制是一組聯(lián)系內(nèi)部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡(luò),其根本目的在于試圖通過(guò)這種制度安排,以達(dá)到內(nèi)部相關(guān)利益主體之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的相互制衡,實(shí)現(xiàn)效率、公平的合理統(tǒng)一以及科學(xué)決策。而所謂的科層制,即權(quán)威的層級(jí)制,以責(zé)、權(quán)、利相匹配的方式,通過(guò)一層一層的行政隸屬關(guān)系,遵照行政命令來(lái)完成組織的內(nèi)部交易。因此,從上述對(duì)兩者概念及內(nèi)涵的表述中,我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)和功能與組織科層制的內(nèi)在機(jī)理之間存在眾多的相容性和一致性。下面我們擬就組織科層本質(zhì)特征與內(nèi)部控制所承載功能的擬合性進(jìn)行進(jìn)一步分析! 〉谝,內(nèi)部控制的“信息——決策”功能。根據(jù)科斯理論,企業(yè)之所以存在,之所以可部分地取代市場(chǎng),原因在于企業(yè)可以節(jié)約交易費(fèi)用。而企業(yè)之所以能夠節(jié)約交易費(fèi)用,又在于企業(yè)內(nèi)部控制者承擔(dān)了組織和溝通協(xié)調(diào)的功能。而組織和溝通協(xié)調(diào)功能的實(shí)現(xiàn),又有極大的依賴于對(duì)信息的獲取。一般科層制組織中的信息遵循兩種路徑:一是自上而下的,即組織的最高層把決策由上到下傳達(dá),我們把這種信息稱為“命令信息”;二是自下而上的,指組織中的基層把作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)的情況層層匯報(bào)向上傳遞,我們把這種信息稱為“匯報(bào)信息”。也就是說(shuō),在科層制中,無(wú)論是“命令信息”、抑或是“匯報(bào)信息”,信息的傳遞、溝通基本上借助于權(quán)力等級(jí)鏈的正式渠道,這種正式渠道的信息溝通交流方式保證了信息的準(zhǔn)確性,對(duì)于內(nèi)部控制無(wú)疑是最重要的! 〉诙,內(nèi)部控制的“預(yù)期——保險(xiǎn)”功能。根據(jù)熊彼特在1912年出版的《經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論》一書中的表述,創(chuàng)新就是“建立一種新的生產(chǎn)函數(shù)”,把一種從來(lái)沒(méi)有過(guò)的關(guān)于生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的“新組合”引入生產(chǎn)體系,創(chuàng)新必然帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn);而風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制則表現(xiàn)為內(nèi)部控制者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)因素的排除和預(yù)測(cè),從而獲得創(chuàng)新報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)收益。具體說(shuō),創(chuàng)新和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制一方面是通過(guò)對(duì)人類行為的內(nèi)部控制,幫助交易當(dāng)事人較為準(zhǔn)確地判斷出交易中的其他人未來(lái)可能的行為;另一方面是通過(guò)內(nèi)部控制把未來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)從交易者個(gè)人身上轉(zhuǎn)移到那些愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、并且承擔(dān)成本較低的社會(huì)組織機(jī)構(gòu)上去,以使交易者對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成穩(wěn)定的預(yù)期。由此,科層體制下的非個(gè)人取向保證了組織的任何決策,不受個(gè)人情感沖動(dòng)或好惡影響,完全以能否有效達(dá)成組織目標(biāo)為準(zhǔn)繩,使創(chuàng)新與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡更加理性。 第三,內(nèi)部控制的“激勵(lì)——約束”功能。根據(jù)阿爾欽和德姆塞茨的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)理論,彼特斯、沃特曼和歐欽等的個(gè)人價(jià)值實(shí)現(xiàn)理論,在團(tuán)隊(duì)中實(shí)施監(jiān)督的人的動(dòng)力來(lái)源于賦予其剩余索取權(quán),來(lái)源于多方面的激勵(lì);而對(duì)于員工,內(nèi)部控制者則從需人本主義出發(fā),通過(guò)人性化內(nèi)部控制改變員工的偏好結(jié)構(gòu),從而實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊(duì)的整體目標(biāo)。具體說(shuō),內(nèi)部控制的激勵(lì)——約束功能表現(xiàn)在,通過(guò)對(duì)內(nèi)外交易當(dāng)事人關(guān)系的內(nèi)部控制確認(rèn),營(yíng)造出一系列的行為規(guī)則和活動(dòng)空間,以使人們?cè)诎l(fā)生各種行為時(shí),能夠估計(jì)出大致的收益與成本?茖咏M織中終身事業(yè)取向,一方面激勵(lì)員工以其本身所具備的技術(shù)資格被雇傭,以其出色的工作表現(xiàn)獲得嘉獎(jiǎng)和終身事業(yè)保障,以培養(yǎng)其成員對(duì)組織的忠誠(chéng)。另一方面,通過(guò)在組織內(nèi)部依層級(jí)安排職位和一套完備的規(guī)則系統(tǒng),建立上下級(jí)節(jié)制系統(tǒng),以理性的方式進(jìn)行監(jiān)督和約束,以確保對(duì)于上級(jí)指揮的服從。三、科層理論框架下的企業(yè)內(nèi)部控制層次構(gòu)造 在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制中,基本采取兩層次內(nèi)部控制,即經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督控制管理者、管理者監(jiān)督控制員工。也就是說(shuō),內(nèi)部控制是在公司治理解決了股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者之間的責(zé)權(quán)利劃分問(wèn)題之后,作為經(jīng)營(yíng)者為了保證受托責(zé)任的順利履行而進(jìn)行的主要面對(duì)次級(jí)管理人員和一般員工的控制,更多的是企業(yè)內(nèi)部管理制度層面的問(wèn)題,它并不能約束最高管理當(dāng)局本身。而且,內(nèi)部控制是基于經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局與次級(jí)管理人員和一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的,它屬于公司內(nèi)部管理的范疇,因此法律一般不作具體的規(guī)定,只是原則性規(guī)定公司必須建立、健全內(nèi)部控制制度。顯然,傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論不僅對(duì)內(nèi)部控制與公司治理做出了明顯的界限劃分,而且其構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個(gè)基本前提是發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、完善的公司治理結(jié)構(gòu),以保證企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。在這樣一個(gè)基本假設(shè)之下,股東完全可以以超脫于企業(yè)的姿態(tài),遠(yuǎn)離企業(yè)內(nèi)部控制。然而,現(xiàn)實(shí)狀況并非與假設(shè)一致。根據(jù)系統(tǒng)論的原理,任何一個(gè)系統(tǒng)的有效運(yùn)行都必須依賴其客觀存在的環(huán)境。從當(dāng)前我國(guó)不完善資本市場(chǎng)根本難以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性情況之下,基于契約執(zhí)行的觀點(diǎn),為了更好監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況以保證股東投入企業(yè)資產(chǎn)的安全和增值,股東以企業(yè)內(nèi)部控制主體的身份進(jìn)入企業(yè),采取組織控制的方法,是完全必要、也是完全可行的。此外,從系統(tǒng)論的角度來(lái)看待企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng),則內(nèi)部控制不僅是整體制度環(huán)境下的一項(xiàng)制度安排,更是一個(gè)理性開放的組織系統(tǒng),能夠通過(guò)加工從環(huán)境獲得的資源進(jìn)行自我維護(hù)!斑@種開放系統(tǒng)能夠在高層次上維護(hù)自身,進(jìn)而向更高秩序和復(fù)雜性的方向演進(jìn)”(Bertalanffy,1962)。那么,要實(shí)現(xiàn)這種自我維護(hù)功能,股東就不能像以往那樣對(duì)企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”,而要成為企業(yè)內(nèi)部控制主體的一個(gè)重要組成部分。 從本質(zhì)上來(lái)說(shuō),企業(yè)管理系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng),企業(yè)的每個(gè)管理主體也就是控制主體。一般認(rèn)為,管理就是通過(guò)計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、控制等活動(dòng),使企業(yè)資源得到優(yōu)化配置的過(guò)程。經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)的管理是宏觀層次的資源配置,管理者對(duì)其所負(fù)責(zé)部門的管理也是資源配置,員工則是在其崗位上直接操持一定的資源并實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的控制,所以,從這個(gè)意義上說(shuō),員工是最基本的管理者,是直接對(duì)資源進(jìn)行控制的主體,而且是企業(yè)內(nèi)部控制的最終落腳點(diǎn)。所以,員工也就成為控制主體之一。每一個(gè)員工必須最大善意地使用自己直接控制的資源,保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)和資源的安全,如實(shí)報(bào)告各種相關(guān)信息! 』谏鲜龅姆治觯覀儑L試構(gòu)建以股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者以及員工為主體的四層次內(nèi)部控制系統(tǒng),當(dāng)然,各層次主體在控制系統(tǒng)中所面對(duì)的控制對(duì)象、追求的控制目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而采取的控制手段是各不相同的,在此我們僅給出一個(gè)基本思路。 。ㄒ唬┮怨蓶|為主體的內(nèi)部控制的總體架構(gòu)【基于科層理論的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建】相關(guān)文章:
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