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作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法之比較
【摘 要】文章對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）的產(chǎn)生背景、理論依據(jù)及其與傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的差異進(jìn)行了比較與分析，有助于更深刻地了解作業(yè)成本計(jì)算法的優(yōu)越性，以促進(jìn)它在我國(guó)的推廣與應(yīng)用。 【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本計(jì)算法；優(yōu)越性一、引言
成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，有利于企業(yè)各項(xiàng)改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進(jìn)地推動(dòng)各項(xiàng)企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。
作業(yè)成本計(jì)算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計(jì)算法在成本計(jì)算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池Activity Cost Pool）的成本按動(dòng)因分配到產(chǎn)品。
20世紀(jì)70年代以來(lái)，許多企業(yè)采用了高度自動(dòng)化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個(gè)性化強(qiáng)、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動(dòng)化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺(tái)機(jī)器”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;一人操作多臺(tái)機(jī)器”。因而，固定制造費(fèi)用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對(duì)制造費(fèi)用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點(diǎn)從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費(fèi)用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性和提高成本控制的有效性。
相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計(jì)算法的理論基礎(chǔ)可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費(fèi)用），以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本，譬如廣告費(fèi)等。資源（生產(chǎn)費(fèi)用）按一定相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個(gè)單位。例如售后服務(wù)部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見(jiàn)、解決產(chǎn)品問(wèn)題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計(jì)算對(duì)象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為成本計(jì)算對(duì)象。因?yàn)樽鳂I(yè)與產(chǎn)品之間有著更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來(lái)分配成本，比用產(chǎn)量或工時(shí)比例作為分配標(biāo)準(zhǔn)來(lái)得更為合理，因而也就更加貼切，更加準(zhǔn)確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動(dòng)的成本計(jì)算方法，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本愈高，嚴(yán)重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導(dǎo)致成本指標(biāo)不能真實(shí)反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費(fèi)用的基本面貌。因此，相對(duì)于傳統(tǒng)成本計(jì)算法而言，作業(yè)成本計(jì)算法在理論上有了本質(zhì)突破。
二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的計(jì)算程序比較
作業(yè)成本計(jì)算法的計(jì)算程序按兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價(jià)值按作業(yè)需要分配到各個(gè)作業(yè)成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫(kù)的成本分配成本計(jì)算的對(duì)象。它的成本計(jì)算程序是：歸集、分配和再分配。
在作業(yè)成本計(jì)算中涉及的動(dòng)因有資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。按照作業(yè)成本計(jì)算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱為資源動(dòng)因，資源動(dòng)因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產(chǎn)費(fèi)用）分配到作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標(biāo)準(zhǔn)。它們計(jì)量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。
由于上述二個(gè)階段雙重因果連動(dòng)，使得二個(gè)階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計(jì)量成本也就越高。作業(yè)數(shù)量增多所帶來(lái)的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計(jì)算制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意選用較少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取20~30種為宜。實(shí)現(xiàn)較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)。
傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的計(jì)算程序則是依據(jù)各種記賬憑證和各種費(fèi)用分配表，如：材料費(fèi)用、外購(gòu)動(dòng)力費(fèi)用、工資費(fèi)用、折舊費(fèi)用、輔助生產(chǎn)車間費(fèi)用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個(gè)或幾個(gè)具有共性的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配后計(jì)入產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的分配標(biāo)準(zhǔn)比較
制造費(fèi)用的分配是否正確、合理，對(duì)保證產(chǎn)品制造成本計(jì)算的準(zhǔn)確性有著密不可分的聯(lián)系。合理的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)滿足“共有性”、“比例性”、“可計(jì)量性”、“穩(wěn)定性”等原則。
作業(yè)成本計(jì)算法采用典型的“成本驅(qū)動(dòng)因子”作為分配標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的一項(xiàng)重大變革與突破。作業(yè)成本計(jì)算法以成本驅(qū)動(dòng)因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計(jì)算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計(jì)算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計(jì)算對(duì)象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計(jì)算對(duì)象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。
按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個(gè)階段方式的歸集步驟和選用成本動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡(jiǎn)單化”程式。細(xì)化了成本的歸集與分配程序，進(jìn)一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對(duì)不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對(duì)不同產(chǎn)品選用成本動(dòng)因并作為分配標(biāo)準(zhǔn)分配生產(chǎn)費(fèi)用，使產(chǎn)品成本的計(jì)算更為準(zhǔn)確，更加合理。
最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測(cè)”實(shí)質(zhì)是計(jì)量。一是計(jì)量反映的動(dòng)作效率數(shù)量；二是計(jì)量作業(yè)時(shí)間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準(zhǔn)來(lái)分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時(shí)間來(lái)分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對(duì)同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，必須采用時(shí)間量標(biāo)準(zhǔn)。
而傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配方法的分配標(biāo)準(zhǔn)主要有：直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)、機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)、耗用直接材料量標(biāo)準(zhǔn)以及按標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標(biāo)準(zhǔn)也具有一定的“共性”。對(duì)于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費(fèi)用比重不大的企業(yè)來(lái)說(shuō)或許是合理的。因?yàn)榘催@些分配標(biāo)準(zhǔn)所造成的成本失真，并未超出標(biāo)準(zhǔn)所允許的范圍。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費(fèi)用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，其結(jié)果必然導(dǎo)致成本的嚴(yán)重扭曲。
四、作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國(guó)應(yīng)用的前瞻性
通過(guò)以上分析比較，作業(yè)成本計(jì)算法相對(duì)于傳統(tǒng)的方法確實(shí)有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價(jià)值，具有真實(shí)性與可信性。但是就我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行現(xiàn)狀看，應(yīng)用與推廣實(shí)施作業(yè)成本的情況下不容樂(lè)觀。其具體理由有三：
第一，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相對(duì)落后。中國(guó)的生產(chǎn)管理模式，可以稱之為傳統(tǒng)式的生產(chǎn)管理模式。因?yàn)橹袊?guó)模式是在50年代照搬前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立并發(fā)展起來(lái)的，而且目前尚處于改革的進(jìn)程之中。
第二，我國(guó)上市公司從現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統(tǒng)的成本計(jì)算法是審計(jì)導(dǎo)向型的，存貨計(jì)價(jià)的目的必然要求適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從傳統(tǒng)成本計(jì)算計(jì)價(jià)法向作業(yè)成本計(jì)算法轉(zhuǎn)化，注冊(cè)審計(jì)師不一定接受這個(gè)轉(zhuǎn)變。另外，傳統(tǒng)成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業(yè)成本計(jì)算法提供的存貨成本和銷售成本，對(duì)于它們之間的差異，注冊(cè)審計(jì)師不一定會(huì)接受，且個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受損的那部分股東也會(huì)持反對(duì)意見(jiàn)。
第三，作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確認(rèn)和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術(shù)人員來(lái)決定的。不同的企業(yè)會(huì)有不同的作業(yè)動(dòng)因。因而，其可比性和可驗(yàn)證性都不高。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步完善與深入。企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，為作業(yè)成本計(jì)算與管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。它們?cè)谥袊?guó)的應(yīng)用與推廣具有廣闊前途。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)做好以下工作：
�。ㄒ唬┘哟笮麄髁Χ龋D(zhuǎn)變會(huì)計(jì)業(yè)界的觀點(diǎn)
我國(guó)推行作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現(xiàn)有三：第一，對(duì)成本，管理 會(huì)計(jì)本身的認(rèn)識(shí)不足，長(zhǎng)期以來(lái)不少企業(yè)僅僅將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看成是一種單純的記賬、算賬的報(bào)賬，忽視了會(huì)計(jì)管理、決策功能的作用。第二，對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算的局限性、甚至是誤導(dǎo)的認(rèn)識(shí)不足。第三，沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)的態(tài)度，對(duì)新情況、新市場(chǎng)、新方法不甚了解。因此呼吁加強(qiáng)宣傳、推廣介紹，引起實(shí)務(wù)界的重視。
�。ǘ┯牲c(diǎn)到面，有計(jì)劃有步驟地推廣實(shí)施
可以先在小范圍內(nèi)試點(diǎn)，然后推廣。目前我國(guó)的資金和人員素質(zhì)都很有限，應(yīng)先采用作業(yè)分析法剔除某些作業(yè)，然后按照成本——效益原則對(duì)其余的作業(yè)排隊(duì)，先取關(guān)鍵作業(yè)作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算。
�。ㄈ┘訌�(qiáng)專業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)，成立專家咨詢機(jī)構(gòu)，以解決作業(yè)成本法在實(shí)施中遇到的技術(shù)問(wèn)題
作業(yè)成本的理論只有一種，但企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用時(shí)會(huì)產(chǎn)生無(wú)數(shù)種“作業(yè)”。每個(gè)企業(yè)的情況不同，遇到的可能問(wèn)題也不同。在我國(guó)人員素質(zhì)偏低的情況下，有必要借助專業(yè)人士甚至是專家來(lái)指導(dǎo)并解決一些突發(fā)問(wèn)題，這就需要注重專業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)。包括對(duì)CPA的后續(xù)教育。
成功的經(jīng)驗(yàn)都是在不斷摸索、探討、研究與實(shí)踐中形成的。作業(yè)成本法在應(yīng)用上的差別很大，有必要建立各種經(jīng)驗(yàn)的途徑，對(duì)成功的教訓(xùn)或者是失敗的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，為進(jìn)一步推廣作業(yè)成本法打下基礎(chǔ)。
【參考文獻(xiàn)】
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