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作業(yè)成本管理在企業(yè)預算中的運用
近年來,技術的迅速對傳統(tǒng)成本體系帶來了巨大的沖擊。先進制造生產的高度自動化,顧客需求的小批量多品種化,導致了存貨成本中直接人工成本所占比重日益縮小,制造費用則大幅上升。顯然,傳統(tǒng)成本法根據(jù)單一標準將大額間接費用分配給成本對象的做法,已難以準確反映真實的成本信息,嚴重到企業(yè)預算的可靠性和科學性,降低了企業(yè)的盈利能力。本文在作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的可能性的基礎上,詳細介紹了具體運用步驟,并結合實例加以說明,試圖將作業(yè)成本管理引入企業(yè)預算,以克服傳統(tǒng)成本體系的不足。一、作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的現(xiàn)實可能性
作業(yè)成本管理(ABCM)源于作業(yè)成本法(ABC),是其進一步延伸。作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費用歸集對象,通過資源動因的確認、計量,歸集資源費用到作業(yè)上,再通過作業(yè)動因的確認、計量,歸集作業(yè)成本到產品或顧客上去的間接費用分配。它引導人們將管理重點放在成本動因上,根據(jù)成本動因分配成本,而不是就成本論成本。它具有重要的現(xiàn)實意義,被認為是成本體系的第三次革命。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功運用,其發(fā)展已偏離了成本的本意,被廣泛于作業(yè)過程改進、轉移價格的確定、廢品計算等多個方面,形成了以作業(yè)為基礎的成本管理體系,即作業(yè)成本管理。
國內有一些人存在這樣的看法,認為作業(yè)成本管理主要適用于制造費用比例高的企業(yè)。但是,朱云、陳工孟對作業(yè)成本管理在香港應用情況的調查表明:制造費用比例高并不是使用作業(yè)成本管理的公司的顯著特征。對使用作業(yè)成本管理的公司和未使用作業(yè)成本管理的公司的統(tǒng)計表明,兩者在成本結構方面并無明顯區(qū)別。通過對12類行業(yè)的調查顯示,房地產(28.57%)、公用事業(yè)(40%)、郵政快遞(100%)和零售業(yè)(100%)4類行業(yè)中作業(yè)成本管理的使用率遠高于制造業(yè)(11.54%),制造業(yè)作業(yè)成本管理的使用率甚至低于總體平均使用率(15.55%)?梢,作業(yè)成本管理這一先進管理思想本應有著更廣闊的適用空間。
國內會計信息系統(tǒng)相對落后也是運用作業(yè)成本管理思想編制預算的一大顧慮。先進的技術手段固然可以為作業(yè)成本管理提供更為準確可靠的信息支持,但這并不等于要等企業(yè)實現(xiàn)了企業(yè)資源計劃(ERP)、精益生產(LP)后才能進行作業(yè)成本管理。我們將作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算,就是要以作業(yè)為對象,在對作業(yè)進行有效性和增值性分析的基礎上,盡可能地消除“不增加價值的作業(yè)”,改進“可增加價值的作業(yè)”,利用作業(yè)成本法提供的成本信息,提高企業(yè)預算的合理性和可靠性,并與企業(yè)過程管理相結合,更好地發(fā)揮決策、計劃、控制的作用,從而促進企業(yè)管理水平的提高。
二、作業(yè)成本管理的具體運用步驟
作業(yè)成本管理以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)的作業(yè)水平,進行營運整合,并根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息進行成本控制。具體步驟如下:
1.銷售預算是企業(yè)預算的起點。企業(yè)可根據(jù)顧客需要和自身生產的能力,確定銷售目標。用作業(yè)成本法核算的產品成本與傳統(tǒng)方法計算的結果不同,可能會對企業(yè)的自制或外購決策產生影響,進而影響銷售預算。
2.根據(jù)新的企業(yè)觀,企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)內部,甚至企業(yè)與上游供應商、下游分銷商,不同的作業(yè)環(huán)環(huán)相扣形成作業(yè)鏈。該作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。事實上,并非所有的作業(yè)都能增加最終提供給顧客的產品的價值。用作業(yè)成本管理思想編制出銷售預算后,再以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)、各生產步驟的作業(yè)水平,并分析原有作業(yè)是否必要,能否增加顧客的價值。
3.順序整合優(yōu)化作業(yè)鏈,消除重復迂回等一切不合理的作業(yè),在整個企業(yè)范圍內確定作業(yè)鏈。這樣,由于作業(yè)成本管理消除了一切不合理的作業(yè),預算建立在真實的基礎上,提高了預算的科學性和合理性。
4.以現(xiàn)有各部門為范圍,歸并同質作業(yè)。也可以各部門承擔的主要作業(yè)為基礎,考慮其他次要作業(yè),制定出標準作業(yè)成本,作為該部門的考核依據(jù)。這樣,編制出來的預算既提供了產品全廠作業(yè)成本,也反映了部門成本信息。將標準作業(yè)成本作為部門成本控制的既定目標,還具有激勵性。
5.運用作業(yè)成本法收集實際作業(yè)成本數(shù)據(jù)。先將成本歸集到各作業(yè)中心,再根據(jù)耗費作業(yè)量的不同將作業(yè)成本分配給成本計算對象。根據(jù)作業(yè)中心收集并按作業(yè)動因分配成本,可增強產品與實際消耗資源的相關性;采用多重標準分配間接費用,提高了成本信息的可靠性。
6.分析偏差,尋找原因,加以改進。由于種種原因,實際作業(yè)成本會偏離標準作業(yè)成本。作業(yè)成本管理是一個動態(tài)的管理過程,其關鍵是進行作業(yè)分析和價值分析。然而,企業(yè)的作業(yè)并不是孤立的,也不會是靜止的,企業(yè)作業(yè)的有效或無效也不是絕對的,在市場競爭中需要不斷地調整與改進。作業(yè)成本管理就是要持續(xù)不斷地消除不必要的、無效的作業(yè),改進必要的、有效的作業(yè),并對新作業(yè)鏈進行再次整合。未與過程管理相結合的企業(yè)預算稱不上是真正運用了作業(yè)成本管理思想。
三、應用實例及與傳統(tǒng)預算方法的比較
下面以作業(yè)成本管理在某變壓器廠預算編制中的應用為例加以說明:在了解該廠作業(yè)流程的基礎上確定130項作業(yè),根據(jù)質的相似性將這130項作業(yè)進行合并,初步建立29項作業(yè),并利用原有資料,運用作業(yè)成本法計算出各產品成本,發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法下變壓器97112型號毛利為361 805.71元,作業(yè)成本法計算結果為虧損111 571.34元。若用作業(yè)成本管理編制企業(yè)預算,該型號變壓器應停產,預算時不予考慮。根據(jù)市場需求預測其他型號變壓器的銷量分別為:97128型150 000臺,97136型280 000臺,97423型為290 000臺。
根據(jù)銷售預算,以定單牽拉的方式初步確定已建立的29項作業(yè)分別應達到何種水平。如要實現(xiàn)上述三種型號變壓器的銷售目標,生產批次要達到430次,其中97128型240次,97136型130次,97423型60次。在此基礎上進一步分析各項作業(yè)是否必要,能否增加顧客價值。如泵漏噴砂作業(yè)包含了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不過而返工、再次實驗。通過全面質量管理,杜絕不合格品進入下一道工序,完全可以避免返工,所以應剔除返工、再次實驗作業(yè)。
分別確定各項作業(yè)水平后,還應作業(yè)之間的關系,有無重復,是否銜接。例如,沖孔作業(yè)是為了防止毛刺,避免廢品損失,而工藝設計出的新產品如硒鋼片無孔,不存在毛刺,故可以減少新產品的沖孔作業(yè)。
將同質作業(yè)歸并到各部門。例如,剪切、剪沖預壓、生產協(xié)調(沖剪)可歸并到沖剪車間,線圈繞制、線圈處理、生產協(xié)調(線圈)并入線圈車間等。上述29項作業(yè)可合并到7個部門,以各部門承擔的主要作業(yè)為基礎,制定出標準作業(yè)成本,作為該部門的考核依據(jù)。
由于多種原因,標準作業(yè)成本不同于實際成本。運用作業(yè)成本法計算出各部門(各產品)實際成本后,還要分析偏差,尋求改進,以不斷提高企業(yè)管理水平。某產品的標準作業(yè)成本=∑(某項作業(yè)總預算成本/某項作業(yè)預算成本)×某產品所耗該項作業(yè)水平。
由以上步驟可以看出,作為一種全新的管理思想,作業(yè)成本管理與以往的預算存在較大差別:
1.以往的預算編制以成本對業(yè)務量的依存關系劃分成本性態(tài),編制預算多考慮變動成本。如直接材料預算、直接人工預算、銷售預算、生產預算中的成本都是變動成本。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息,依產品、作業(yè)、資源三者的關系把成本分為變動成本、作業(yè)成本、固定成本。預算中既要考慮變動成本,又要反映作業(yè)成本。兩者考慮的成本不一樣,編制的預算也就呈現(xiàn)出明顯差別。如在具體的步驟中,97112型變壓器應否納入銷售預算,兩種方法是完全不同的。
2.作業(yè)成本管理思想對責任體系也產生了。作為一種全程管理觀,它以倒推的方式確定各部門的作業(yè)水平,并進行整合,從企業(yè)的高度消除了無效或不必要的作業(yè),超越了部門的界限,有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化。如剔除了泵漏噴砂作業(yè)和沖孔作業(yè)中不能增加顧客價值的部分。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息,確定出更準確、更可靠的目標,使預算建立在合理的基礎上,有利于對各部門成本進行合理的控制和評價。
四、具體運用時需注意的事項
1.劃分成本庫必須考慮成本效益原則。成本庫劃分過細,固然可以提高成本信息的精確性,但工作量大,頭緒復雜,難以實行;劃分過粗,又難以起到作業(yè)管理的作用。
2.作業(yè)成本管理還要求企業(yè)全體員工積極參與。沒有員工的廣泛參與,甚至難以識別和確認各項主要作業(yè)。技術人員是作業(yè)成本管理的主要推動者之一,特別要聽取各級技術人員的意見,改進作業(yè)的可能性和可行性。
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