對(duì)商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）共同成本的探討

企業(yè)的成本構(gòu)成主要包括專屬成本和共同成本兩部分。其中共同成本的構(gòu)成與有效控制對(duì)企業(yè)的經(jīng)營績效有著舉足輕重的影響。對(duì)于商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）而言，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，共同成本所占的數(shù)額和比重越來越大。如何控制共同成本的發(fā)生，確定企業(yè)共同成本的最佳結(jié)構(gòu)，保證共同成本的有效投入，是商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）必須要加以研究和急需解決的關(guān)鍵問題之一。
一、商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）成本構(gòu)成的變化及特點(diǎn)
從管理會(huì)計(jì)的角度看，商業(yè)企業(yè)的成本構(gòu)成主要包括兩部分：一是商品在采購、銷售等經(jīng)營過程中發(fā)生的，與成本對(duì)象直接相關(guān)的，可直接進(jìn)行成本歸集、應(yīng)由單一成本對(duì)象或具體商品“吸收”的專屬成本，如商品采購成本；二是在經(jīng)營過程中發(fā)生的應(yīng)由使用者共同分擔(dān)的設(shè)施和服務(wù)的成本，這部分成本是與成本對(duì)象不直接相關(guān)，應(yīng)由多個(gè)成本對(duì)象、多種商品或全部商品承擔(dān)的成本，如企業(yè)管理人員的工資、企業(yè)形象宣傳費(fèi)、企業(yè)文化建設(shè)費(fèi)、信息通訊及維護(hù)費(fèi)等。
隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步、社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，特別是市場(chǎng)競爭的日益加劇，商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）的經(jīng)營管理方式也在發(fā)生了一系列變化。如企業(yè)的文化建設(shè)、形象宣傳、信息系統(tǒng)建設(shè)、客戶關(guān)系建設(shè)等，其在企業(yè)的經(jīng)營管理中越來越重要，從而導(dǎo)致商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）經(jīng)營管理中共同成本的種類不斷增多、數(shù)額不斷提高，在總成本中的構(gòu)成比重不斷增加，對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效的影響越來越大。伴隨著這種變化，企業(yè)管理者控制共同成本的發(fā)生、確定共同成本的投入規(guī)模、結(jié)構(gòu)以及對(duì)共同成本的分配和再分配越來越難。商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）的總成本中，除了商品采購成本表現(xiàn)出顯著的專屬成本性質(zhì)外，其他成本幾乎都表現(xiàn)出共同成本的特征。
從成本與其承擔(dān)對(duì)象的關(guān)系來看，確定成本性質(zhì)的一個(gè)主要特性是該成本與特定成本對(duì)象之間是直接相關(guān)還是間接相關(guān)。專屬成本可按實(shí)物追溯到各組織單位，用經(jīng)濟(jì)上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對(duì)象上去。相反，由于共同成本承擔(dān)對(duì)象的多樣性和復(fù)雜性，其發(fā)生的數(shù)額和結(jié)構(gòu)往往是由管理政策確定的，因而無法用經(jīng)濟(jì)上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對(duì)象上去。商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）成本構(gòu)成的變化及特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效產(chǎn)生了巨大影響。實(shí)踐表明，很多企業(yè)由于不能科學(xué)地對(duì)共同成本進(jìn)行分析與控制，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)出效率低下，使企業(yè)徘徊不前甚至經(jīng)營失敗。
共同成本與經(jīng)營績效關(guān)系評(píng)價(jià)
就專屬成本而言，商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）管理者可按“經(jīng)濟(jì)上可行”的原則和專屬成本承擔(dān)對(duì)象（如某商品）的銷售情況，對(duì)其成本投入水平及相應(yīng)的績效進(jìn)行直接評(píng)價(jià)。但如何對(duì)共同成本投入和產(chǎn)出進(jìn)行評(píng)價(jià)，一直是困擾商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）管理者的難題。對(duì)于共同成本，由于成本對(duì)象的多樣性和復(fù)雜性，無法對(duì)其成本投入水平及相應(yīng)的績效進(jìn)行直接評(píng)價(jià)，只能經(jīng)過層層分配，使其成本對(duì)象單一化之后再對(duì)其投入水平及相應(yīng)的績效進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于商業(yè)企業(yè)（集團(tuán)）而言，由于其共同成本的范圍、種類、數(shù)額不斷擴(kuò)大，分配后難以提供準(zhǔn)確的信息，很難幫助企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)的成本投入水平，下級(jí)部門或下級(jí)單位的業(yè)績，擴(kuò)充還是取消產(chǎn)品或經(jīng)營領(lǐng)域，是否更新設(shè)備等作出科學(xué)的評(píng)價(jià)和決策。
然而，對(duì)共同成本投入效率和效果的評(píng)價(jià)，從企業(yè)的成本控制角度來說卻是必不可少的，并且顯得越來越重要。因此，筆者試圖從企業(yè)成本的構(gòu)成分析入手，通過對(duì)共同成本的構(gòu)成與企業(yè)經(jīng)營績效的關(guān)系運(yùn)算，探尋不同規(guī)模、不同結(jié)構(gòu)的企業(yè)共同成本與企業(yè)經(jīng)營績效之間的匹配關(guān)系，以達(dá)到對(duì)共同成本的規(guī)模、結(jié)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)控制，保證共同成本投入的有效性，在成本分配前明確共同成本最佳投入“水平”的目的，同時(shí)也避免由于共同成本分配造成成本信息失真的難題。
共同成本的有效性分析
（一）分析數(shù)據(jù)的采集及整理。應(yīng)選取經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營內(nèi)容相近的企業(yè)為樣本。首先，在一定時(shí)期企業(yè)的總成本中篩選出共同成本。視分析目的，可以是各企業(yè)同一層面的如“中央成本”，或分配到組織單位需進(jìn)行再分配的共同成本，也可以是不同層面的共同成本。由于共同成本是使用者共同分享的設(shè)施和服務(wù)的成本，應(yīng)遵循這一原則，按經(jīng)濟(jì)用途對(duì)其進(jìn)行歸類，形成具有同一性質(zhì)、不同類別的“成本庫”，核算每種類別（成本庫）的成本數(shù)值。其次，收集與共同成本發(fā)生同期的企業(yè)經(jīng)營績效數(shù)值。經(jīng)營績效指標(biāo)數(shù)據(jù)的選取要考慮兩個(gè)方面：一是表明企業(yè)近期經(jīng)營情況的收入、利潤（分?jǐn)偣餐�成本前的）值；二是反映企業(yè)長期經(jīng)營情況的資產(chǎn)值（有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）。本研究中共同成本的數(shù)據(jù)選取企業(yè)經(jīng)營中同一層面的“中央成本”，按經(jīng)濟(jì)用途，將其歸納為企業(yè)人力資源費(fèi)(X1)、企業(yè)文化建設(shè)費(fèi)（X2）、企業(yè)形象宣傳費(fèi)（X3）、信息通訊及維護(hù)費(fèi)（X4）、基礎(chǔ)研究及咨詢費(fèi)（X5）、其他費(fèi)用（X6）等。經(jīng)營績效選取經(jīng)營收入（Y1）、經(jīng)營利潤（分?jǐn)偣餐�成本前Y2）、資產(chǎn)（有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)Y3）。整理出不同企業(yè)的數(shù)值添入表1中，作為分析數(shù)據(jù)：
（二）分析方法與分析模型。采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）是一種解決多輸入多輸出同類決策單元（DMU）的有效性的一種評(píng)價(jià)方法。DEA利用DMU作為判斷所研究系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)有效性，具有無需任何權(quán)重假設(shè)的特性，在避免主觀因素和簡化算法、減少誤差等方面有著不可低估的優(yōu)越性。這種分析方法關(guān)注的是同類型的DMU。所謂同類型的DMU是指具有以下三個(gè)特征的集合：它們具有相同的目標(biāo)和任務(wù)；具有相同的外部環(huán)境；具有相同的輸入和輸出指標(biāo)。根據(jù)這三個(gè)特征，把相同類型、規(guī)模的企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)，投入不同方面的共同成本和相應(yīng)的經(jīng)營績效視為同類型的DMU，在外部環(huán)境和內(nèi)部結(jié)構(gòu)沒有多大變化的情況下，同一個(gè)DMU的不同時(shí)段可視為同類型的DMU。在上面企業(yè)共同成本的數(shù)據(jù)采集中，我們把企業(yè)“中央成本”中具有同質(zhì)的部分以及相應(yīng)的經(jīng)營績效歸納起來，形成不同的決策單元（DMU），如表1所示。


DEA的基本模型有C2R模型和C2GS2模型，兩者對(duì)所研究系統(tǒng)規(guī)模結(jié)構(gòu)有效性的判斷原理是相同的。DEA的基本模型是一個(gè)分式規(guī)劃，我們將其轉(zhuǎn)換成線性規(guī)劃，并求出其對(duì)偶模型，可以證明其對(duì)偶模型和DEA的基本模型同解。再利用matlab軟件將其程序化，代入相應(yīng)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)即可求出一個(gè)判斷系數(shù)θ，根據(jù)θ的大小可以判斷系統(tǒng)規(guī)模結(jié)構(gòu)的有效性。




無論是C2R模型還是C2GS2模型，最終求解的是有效系數(shù)θ。當(dāng)θ=1時(shí)，表征該決策單元相對(duì)有效，當(dāng)θ

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