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資產交換中的人力資本計量
[摘要]本文從山東航空以人抵債的問題出發(fā)，探討了該問題的會計計量，并結合國際會計準則中對非貨幣性資產換入無形資產的思路，確認應以換出非貨幣性資產的公允價值作為換入飛行員的計價，然后按資本化分期進行攤銷。[關鍵詞]無形資產；計量；資本化
2006年我國頒布的新會計準則以全新的視角規(guī)范了資產的定義，同時也比較清楚地規(guī)范了相關的計量問題，其中分別以準則的形式規(guī)范了生物資產、無形資產等資產。對資產之間的交換也分別以債務重組準則、非貨幣性資產交換準則等準則形式予以規(guī)范�？v觀這次頒布的新準則體系，各準則之間所規(guī)范內容的邏輯分工和規(guī)范內容的相互銜接是較為明確的。但是新準則對資產交換中換入人力資本計量方面還未作出明確的規(guī)范。本文以山東航空股份有限公司(以下簡稱“山航B股”)以人抵債為例對此問題進行探討。
2006年5月26日。山東航空股份有限公司董事會會議審議通過了《山東航空股份有限公司關于受讓公務機公司部分飛行員的議案》，決定受讓關聯(lián)方山東航空彩虹公務機有限公司(以下簡稱“公務機公司”)16名飛行員，轉讓價格根據(jù)國家相關文件確定為1 568.42萬元，價款抵扣公務機公司對公司的欠款。
山航B股當時執(zhí)行的會計規(guī)范是《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》(2001)及其補充規(guī)定和《民航企業(yè)會計核算辦法》。飛行員對于航空公司已屬稀缺性經(jīng)濟資源，“以人抵債”對山航B股解決聯(lián)營企業(yè)——公務機公司所欠租金無疑是雙贏的創(chuàng)新。但由于我國新準則施行前的會計規(guī)范對此內容尚屬空白，同時在2007年執(zhí)行的新會計準則中也沒有相關規(guī)定，所以引發(fā)的相關會計問題很值得深入研究和探討。
一、對以人抵債問題會計處理方法的思考
山航B股以人抵債的這項業(yè)務按照一般情況都作為費用化處理。而“費用化”可以分為“一次費用化”和“分次費用化”兩種處理方法。
(一)“一次費用化”的會計處理
當時。山航B股對公務機公司計提減值準備后尚有2 468.29萬元應收賬款未收回，假設不考慮已計提減值準備因素，“一次費用化”是一次性將16名飛行員轉讓價1 568.42萬元全部計入2006年會計年度，會計分錄為：
借：資產減值損失(管理費用)1 568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司1 568.42萬元
值得說明的是，這時借方科目有兩種選擇。按《企業(yè)會計準則第8號一資產減值》及《會計科目和主要賬務處理》應借：資產減值損失；而按《企業(yè)會計制度》(2001)應借：管理費用。
如果考慮減值準備，“一次費用化”的會計分錄為：
借：壞賬準備 1306.49萬元
管理費用(資產減值損失) 261.93萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元
這種一次費用化的結果是能夠大幅減少當年的利潤。山航B股以人抵債事件后有會計專家在網(wǎng)絡中稱，“費用化”對山航B股利潤總額的影響大約是262萬元，計算公式為1 568.42×(1-83.30％)。
(二)“分次費用化”的會計處理
“分次費用化”是先在長期待攤費用中歸集，然后按一定標準進行系統(tǒng)攤銷。查閱山航B股2005年年度報告會計報表及附注中的“2.15，長期待攤費用攤銷方法”有如下規(guī)定：“飛行員的招募及初始培訓支出。按飛行員預期服務年限平均攤銷。后續(xù)培訓支出列當期費用�！北景咐校创怂悸窇鰰嫹咒洖椋�
借：長期待攤費用 1568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司 1568.42萬元 (三)費用化處理方法的總結
對于以上的處理方法。筆者均覺得不妥。因為無論是一次減少公司利潤，還是分次攤銷，都有盈余管理的可能性，筆者通過查閱山航B股2003、2004、2005年度其凈利潤分別為2 653萬元、4 121萬元、-27364萬元；其每股收益分別為0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1—6月山航B股凈利潤為-13579萬元，每股收益為-0.34元/股；2006年1—9月山航B股凈利潤為14 059萬元。每股收益為0.35元/股。2006年10月27日山航B股發(fā)布2006年度業(yè)績預告稱，董事會預計2006年度公司將會實現(xiàn)盈利。而且2006年度山航B股確實實現(xiàn)利潤總額45 711709.61元，凈利潤44 017 783.75元。鑒于2006上半年還存在虧損。但到了后半年實現(xiàn)了盈利，筆者懷疑是否通過費用化的會計處理方法。調減了2006年度會計利潤，以求達到適當節(jié)稅的目的，從而實現(xiàn)盈余管理，并最終影響凈利潤。
而且，筆者認為，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發(fā)生制原則，企業(yè)在人力資源上的投資，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應先予以資本化，然后分期攤銷。
二、基于以人抵債問題相關會計準則的思考
要弄清以人抵債的會計處理問題，筆者認為首先應該找出在新會計準則體系下。該項經(jīng)濟事項屬于哪項會計準則規(guī)范范疇。為此，筆者從以下三個準則進行探討。
(一)《債務重組》
我國新頒布的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中，將債務重組定義為。“債務重組。是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則界定的債務重組基本特征有如下兩點：第一是債務人發(fā)生財務困難。指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難或者經(jīng)營陷入困境等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。第二是債權人作出讓步。即債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。山航B股以人抵債案例中。山航B股并沒有明確對公務機公司進行債權豁免，并不滿足新會計準則中“作出讓步”的規(guī)定，即山航B股以人抵債不屬于《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)范的范疇。
(二)《非貨幣性資產交換》
我國新頒布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中。將非貨幣性資產交換定義為“交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。”貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產。是指貨幣性資產以外的資產。山航B股置換入的是16名飛行員的使用權(即無形資產)。換出的是應收賬款，應收賬款是貨幣性資產范疇，所以也不屬于《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)范的范疇。
(三)《無形資產》及計量
山航B股以應收賬款換入的16名飛行員是山航B股擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，也滿足可辨認標準，按《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》及應用指南(包括無形資產會計科目)，應確認為無形資產。但山航B股以應收賬款換入16名飛行員使用權應按什么標準計量，該準則對如何進行計量卻沒有作出具體規(guī)范，是我國會計準則體系規(guī)范中的一個空白。
對比之下，《國際會計準則第38號——無形資產》卻在“資產交換”中對以有關資產交換取得的無形資產進行了規(guī)范。該部分第45條指出，“通過換入非貨幣性資產或者資產、或者貨幣性資產與非貨幣性資產組合，可以取得一項或多項無形資產。下面的討論僅限于非貨幣性資產之間的交換，但也適用于前句所描述的各種資產交換。這種無形資產。其成本應以公允價值計量……如果換入資產不以公允價值計量。其成本應以換出資產的賬面金額計量�！�
三、相關建議
通過以上分析，筆者認為，山航B股以人抵債換入的16名飛行員可以根據(jù)國際會計準則的規(guī)定，比照非貨幣性資產換入無形資產進行賬務處理，即以公允價值作為換入無形資產的入賬價值。同時建議我國會計準則應比照國際會計準則的做法，在《無形資產》或其他相應準則中增加“資產交換”部分內容。將“山航B股以人抵債換入資產”經(jīng)濟事項(如應收賬款等貨幣性資產換入無形資產等非貨幣性資產)納入新準則規(guī)范體系，明確有關資產的確認、計量和披露問題；此外。還建議我國會計準則制定機構密切關注我國會計實務的發(fā)展進程。借鑒國際會計準則經(jīng)驗。梳理有關準則之間規(guī)范內容是否存在遺漏或矛盾。并更多地考慮各準則所規(guī)范內容之間的邏輯分工。盡量使各個準則所規(guī)范的內容相互銜接，沒有盲點，保持完整性。
如果按照筆者這種思路，針對山航B股以人抵債這項業(yè)務。以人抵債接受的16名飛行員確認為一項無形資產。因為“轉讓價格根據(jù)國家相關文件確定為1 568.42萬”，這項資產的公允價值應為1 568.42萬元。應首先按資本化進行會計處理。以后再分期攤銷，具體會計分錄為：
借：無形資產 1 568.42萬元
貸：應收賬款——公務機公司1 568.42萬元
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