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基于價值鏈的成本管理模式構(gòu)建
［摘 要］ 價值鏈成本管理是在價值鏈管理、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論基礎(chǔ)上建立起來的，國內(nèi)外尚處于零星探討階段，還沒有系統(tǒng)性的研究成果，還未明確基于價值鏈的成本管理 “做什么”和“如何做”。本文依據(jù)戰(zhàn)略成本管理、價值鏈會計和會計信息系統(tǒng)相關(guān)研究成果，以基于價值鏈的成本管理為價值鏈管理提供信息支持這一思想出發(fā)，在ERP系統(tǒng)運作環(huán)境下，對基于價值鏈的成本管理模式構(gòu)建做出了有益的嘗試，為基于價值鏈的成本管理的深入研究奠定了基礎(chǔ)、指明了方向，將基于價值鏈的成本管理理念集成到ERP信息環(huán)境中去，構(gòu)建了基于價值鏈的ERP成本管理系統(tǒng)框架�！ 。坳P(guān)鍵詞］ 價值鏈；成本管理；模式；ERP系統(tǒng)一、基于價值鏈的成本管理基本理論
基于價值鏈的成本管理模式拓展了企業(yè)成本管理的空間范疇和時間觀念，并在方法或手段上不斷創(chuàng)新。以價值鏈管理和戰(zhàn)略成本管理等管理理念為指導(dǎo)，以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，運用先進的ERP系統(tǒng)工具，進行全面收集、分析和利用價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息以支持價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化，可以降低價值鏈各環(huán)節(jié)的成本，提高核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟的長期競爭優(yōu)勢。
1. 價值鏈成本管理的內(nèi)涵
基于價值鏈的成本管理有兩層含義：一是核心企業(yè)的成本管理要為價值鏈構(gòu)建和優(yōu)化服務(wù)，關(guān)注企業(yè)與價值鏈聯(lián)盟企業(yè)之間的鏈接關(guān)系，不僅要考慮核心企業(yè)自身的利益，也要考慮價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的利益；二是核心企業(yè)實施成本管理本身需要和價值鏈聯(lián)盟企業(yè)進行合作和溝通，建立信息共享、利益雙贏、風(fēng)險共擔(dān)的合作機制。因此，核心企業(yè)是通過搜集、利用價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價值信息影響價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價值活動，但不可能完全控制它們的價值活動。擴展成本管理的空間范疇至企業(yè)外部價值鏈并不一定意味著一定要將成本管理的主體擴展為整個價值鏈聯(lián)盟，而是通過規(guī)范（或設(shè)定）成本管理的目標(biāo)、特點、內(nèi)容、原則等來體現(xiàn)價值鏈成本管理模式。
基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)是“多維”的控制體系和信息系統(tǒng)�！岸嗑S”主要有3個方面：一是戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度，成本管理系統(tǒng)注重戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，在戰(zhàn)術(shù)上深入到作業(yè)層次；二是時間維度，成本管理將實施全生命周期的成本管理，在產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)階段進行成本的事前控制（即目標(biāo)成本規(guī)劃），在產(chǎn)品制造、運送、營銷乃至使用報廢回收等階段實行成本的持續(xù)改進；三是空間維度，成本的空間范疇不僅僅限于核心企業(yè)內(nèi)部價值鏈，要從價值鏈聯(lián)盟的視角考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈及其與企業(yè)內(nèi)部價值鏈之間的聯(lián)系。比如由某個特定的供應(yīng)商所引起的核心企業(yè)的成本、核心企業(yè)某種行為（例如改變產(chǎn)品設(shè)計）將給供應(yīng)商或客戶帶來的利弊并由此產(chǎn)生的對價值鏈合作伙伴關(guān)系的影響等等，如圖1所示。
2. 價值鏈成本管理的任務(wù)
基于價值鏈成本管理的主要任務(wù)是收集、分析和利用價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息以支持價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化。價值鏈構(gòu)建的本質(zhì)是核心企業(yè)確定價值鏈空間跨度（業(yè)務(wù)范圍），選擇戰(zhàn)略合作伙伴，組建價值鏈聯(lián)盟；價值鏈優(yōu)化是核心企業(yè)對其內(nèi)部流程通過重組，對流程中的各項作業(yè)進行優(yōu)化設(shè)計，消除不增值作業(yè)，提高各項作業(yè)的價值增值程度，以及核心企業(yè)在必要的時候?qū)?zhàn)略合作伙伴關(guān)系進行動態(tài)的調(diào)整。具體任務(wù)有以下兩方面：
(1)利用各種成本信息構(gòu)建價值鏈在一般競爭戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，核心企業(yè)會按照業(yè)務(wù)范圍確定一些具體的競爭戰(zhàn)略，決定企業(yè)在價值鏈上的業(yè)務(wù)跨度（價值鏈整合戰(zhàn)略），利用相關(guān)的成本信息選擇戰(zhàn)略性供應(yīng)商和分銷商，從而構(gòu)建高效的價值鏈聯(lián)盟。
成本信息具有多層次性，包含了與供應(yīng)商、原材料、產(chǎn)品、客戶等各種類型的成本對象相聯(lián)系成本，這些成本信息不僅反映了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況，也能反映上游供應(yīng)商和下游客戶對企業(yè)成本的影響。
�。�2）利用成本信息優(yōu)化價值鏈在確定的戰(zhàn)略下，核心企業(yè)將與價值鏈聯(lián)盟企業(yè)緊密合作，開展基于價值鏈的成本管理。由于此時價值鏈聯(lián)盟已經(jīng)構(gòu)建完成，價值鏈合作伙伴關(guān)系已經(jīng)建立，成本管理的主要任務(wù)就是分析價值鏈上還存在哪些不增值作業(yè)，持續(xù)改進各項作業(yè)，提高價值鏈上各項作業(yè)的價值增值程度，實現(xiàn)價值鏈的整體優(yōu)化。
3. 基于價值鏈的成本管理的目的
基于價值鏈的成本管理首先是一個信息系統(tǒng)，它必須為企業(yè)管理者提供構(gòu)建高效價值鏈聯(lián)盟、優(yōu)化價值鏈流程所需要的成本信息。同時，它也是一個控制系統(tǒng)，它將成本控制的范圍從過去的“從材料采購進來到產(chǎn)品銷售出去”之間的范圍向前擴展到采購之前，向后延伸至銷售之后，涵蓋事前統(tǒng)籌規(guī)劃、事中實時控制、事后分析考核反饋的全方位、全過程的多維立體控制體系。因此，基于價值鏈的成本管理的目標(biāo)可以定位為：為核心企業(yè)及其合作伙伴提供動態(tài)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)層次的成本信息，通過分析價值鏈作業(yè)及各作業(yè)之間的聯(lián)系，提高價值鏈作業(yè)的增值程度，從而建立成本持續(xù)降低的內(nèi)外部環(huán)境；同時通過全方位、全過程的多維立體成本控制，協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，最終實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)效益最大化，提高企業(yè)核心競爭力的目標(biāo)。
二、構(gòu)建基于價值鏈的成本管理原則
成本管理原則是對成本管理活動規(guī)律的概括，反過來又成為指導(dǎo)成本管理活動的指南�；趦r值鏈的成本管理原則分為一般原則和信息質(zhì)量原則兩方面。一般原則約束價值鏈成本管理的需求，信息質(zhì)量原則是價值鏈成本管理實現(xiàn)的約束。
1. 一般原則
一般原則由戰(zhàn)略導(dǎo)向、顧客需求、合作、優(yōu)化和速度等原則組成。
(1)戰(zhàn)略導(dǎo)向原則 成本管理系統(tǒng)要能夠提供有用的成本信息為核心企業(yè)的構(gòu)建和優(yōu)化價值鏈服務(wù)，在既定的戰(zhàn)略定位下尋求持續(xù)的成本降低、價值鏈優(yōu)化和企業(yè)競爭優(yōu)勢的提高。
(2)顧客需求導(dǎo)向原則 這是價值鏈內(nèi)在特性所決定的，價值鏈及價值鏈上各節(jié)點企業(yè)的價值增值來源于最終顧客需求的滿足，顧客需求拉動了整個價值鏈的運行和發(fā)展。
(3) 核心企業(yè)推動原則 除了顧客需求拉動為整個價值鏈的運行和發(fā)展提供動力之外，核心企業(yè)推動也是整個價值鏈運行和發(fā)展的動力，這也是價值鏈聯(lián)盟區(qū)別于一般企業(yè)的重要標(biāo)志之一。
�。�4）合作原則 這主要體現(xiàn)于兩個方面：一方面在于價值鏈聯(lián)盟的構(gòu)建。企業(yè)本身的資源、能力是有限的，通過資源外向配置，與外部的合作伙伴分擔(dān)風(fēng)險，企業(yè)可以變得更有柔性，更能適應(yīng)變化的競爭環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部的智能和資源集中在那些有核心競爭優(yōu)勢的活動上，然后將剩余的其他企業(yè)活動外包給最好的專業(yè)公司，從而達到整個價值鏈聯(lián)盟的成本最低。另一方面在于價值鏈的優(yōu)化。當(dāng)價值鏈聯(lián)盟構(gòu)建完成以后，核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟要通過密切合作優(yōu)化價值鏈，達到價值鏈整體成本持續(xù)降低的目的。例如在產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)階段，需要核心企業(yè)與價值鏈聯(lián)盟的其他企業(yè)一道優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計方案，共商利益和風(fēng)險的分配機制，對目標(biāo)成本作出規(guī)劃，從而實現(xiàn)成本的事前控制。
(5)集成優(yōu)化原則 價值鏈各個環(huán)節(jié)如果只是單獨地完善自己，而不是將其目標(biāo)和活動同其他部門或環(huán)節(jié)整合在一起，整個鏈條就會出現(xiàn)不盡人意的地方。集成優(yōu)化原則是為適應(yīng)企業(yè)商業(yè)環(huán)境的變遷，強化以核心企業(yè)為主的價值鏈聯(lián)盟整體利益滿意化。其目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢。
(6)重點優(yōu)化原則 核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟的精力總是有限的，價值鏈優(yōu)化也要遵循“成本－效益”原則。如果對每一個細枝末節(jié)進行仔細的分析和優(yōu)化，則可能耗費大量的成本，并且可能錯失良機。企業(yè)應(yīng)將成本管理的重點放在價值鏈整體成本和競爭優(yōu)勢起關(guān)鍵作用的作業(yè)或流程；在整個價值鏈運行中起瓶頸約束作用的資源或作業(yè)；成本壓縮空間較大或改善機會較多的作業(yè)。
(7)速度原則 及時交付產(chǎn)品或勞務(wù)是企業(yè)價值鏈的一部分，提高交付和反映的速度能增加企業(yè)的價值。比競爭者更快速、更有效地傳遞市場需要并比競爭者更快速、更有效地滿足市場需要能取得競爭優(yōu)勢。速度競爭目前已成為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一個主要因素。從價值鏈角度來分析，速度價值就是要通過再造企業(yè)流程來提高面向顧客的適應(yīng)性，充分重視時間因素。時間是價值鏈所有環(huán)節(jié)的關(guān)鍵因素，有效的時間管理能創(chuàng)造速度價值，提高服務(wù)質(zhì)量，增加企業(yè)的價值。
2. 信息質(zhì)量原則
基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)在收集、加工和提供價值鏈構(gòu)建或優(yōu)化過程中，所需要的成本信息必須保證成本信息的質(zhì)量。成本信息質(zhì)量主要體現(xiàn)在信息的全面性和實時性。
（1）全面性原則這是基于價值鏈系統(tǒng)的復(fù)雜性和風(fēng)險性提出來的。為了降低決策風(fēng)險，提高決策的正確性，企業(yè)必須獲得越來越多、越來越全面的決策信息，這些信息既有短期的也有長期的，既有企業(yè)內(nèi)部的也有企業(yè)外部的。
（2）實時性原則這是基于價值鏈成本管理對信息質(zhì)量的特殊要求，一般原則中的速度原則同時也體現(xiàn)了信息的質(zhì)量原則。信息的價值受信息時間的影響大，基于價值鏈的成本管理需要進行實時控制和評價，因此需要利用現(xiàn)代信息技術(shù)實時地計量、記錄、采集、預(yù)測、分析和挖掘相關(guān)的成本信息。
三、基于價值鏈的成本管理模式
基于價值鏈的成本管理在識別和分解價值活動的基礎(chǔ)上，收集與價值鏈各環(huán)節(jié)相關(guān)的成本信息并進行加工、分析、處理和報告，向企業(yè)管理者提供價值鏈管理決策和控制所需要的成本信息。作為一個控制系統(tǒng)，基于價值鏈的成本管理對價值鏈上的各項價值活動進行多維立體式的實時控制。因此，基于價值鏈的成本管理的基本工作程序應(yīng)該包括事前、事中、事后3個階段，具體包括7個環(huán)節(jié)：事前的預(yù)測和決策；事中的計劃、計量、控制；事后的報告和業(yè)績評價。這7個環(huán)節(jié)是一個整體，預(yù)測為決策提供資料，而計劃是把決策的結(jié)果具體化，同時為成本控制提供標(biāo)準(zhǔn)；而成本報告是在成本計量的基礎(chǔ)上進行再加工，同時也是成本業(yè)績評價的基本依據(jù)�；趦r值鏈的成本管理的方法主要包含兩個方面：管理會計工具、相關(guān)信息技術(shù)和ERP系統(tǒng)。
1. 管理會計工具
主要有作業(yè)分析、價值鏈分析、完全生命周期成本分析、顧客價值分析和業(yè)務(wù)流程重組等。這是基于價值鏈成本管理的理論基礎(chǔ)，也是具體實施的保障。
2. 信息技術(shù)
信息技術(shù)手段是價值鏈成本管理模式的支撐平臺，沒有電算化會計信息系統(tǒng)的核心企業(yè)無法有效地實現(xiàn)價值鏈成本管理。
�。�1） 網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)需要建立在集成的企業(yè)管理信息環(huán)境之中，其信息技術(shù)平臺需要從分散的各企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)逐步提升到互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)支持的各聯(lián)盟企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)（Intranet）和企業(yè)間的外部網(wǎng)（Extranet）協(xié)同工作的網(wǎng)絡(luò)平臺。信息系統(tǒng)的應(yīng)用結(jié)構(gòu)也應(yīng)從C/S結(jié)構(gòu)提升到B/S結(jié)構(gòu)。
�。�2） 數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)挖掘和在線分析（OLAP）等技術(shù)在核心企業(yè)及核心企業(yè)外部存在著大量的歷史和現(xiàn)實的業(yè)務(wù)信息和成本數(shù)據(jù)，利用這些技術(shù)可對這些信息進行綜合查詢、加工和使用，得到面向各種管理主題的、集成的、隨時間不斷變化的成本信息和其他決策支持信息。
（3） 信息安全技術(shù)基于網(wǎng)絡(luò)平臺的成本管理信息系統(tǒng)具有較大的安全風(fēng)險，因此網(wǎng)絡(luò)安全技術(shù)將在系統(tǒng)的構(gòu)建之中起到相當(dāng)重要的作用。
3. ERP系統(tǒng)
在基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)中，ERP系統(tǒng)是一個核心功能模塊，沒有ERP系統(tǒng)的支撐，價值鏈只能是一個理論，而無法成為實務(wù)。通過ERP系統(tǒng)中的標(biāo)準(zhǔn)成本描述核心企業(yè)的成本規(guī)劃，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本反映核心企業(yè)的成本計劃，多種模擬成本描述成本的各種企業(yè)運行環(huán)境、條件、狀態(tài)。把價值鏈上的客戶、供應(yīng)商，生產(chǎn)前的設(shè)計和銷售后的服務(wù)都以虛擬物料的形式嵌入到成本物料清單（BOM）中。
基于價值鏈的成本管理，通過ERP系統(tǒng)有效地收集、加工和利用價值鏈上企業(yè)的各類信息，尤其是成本信息，實現(xiàn)價值鏈協(xié)調(diào)控制，動態(tài)構(gòu)建、不斷優(yōu)化�；趦r值鏈的成本管理的模式如圖2所示。
四、基于價值鏈的成本管理模式實施
基于價值鏈成本管理模式實施注重戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，將企業(yè)成本管理決策和控制向上提升到戰(zhàn)略層次、向下深入到作業(yè)層次，向外延伸到客戶的客戶和供應(yīng)商的供應(yīng)商，向內(nèi)滲透到產(chǎn)品概念設(shè)計、工藝設(shè)計和制造作業(yè)設(shè)計。
1. 實施范疇
向上意味著成本管理的目標(biāo)要服從企業(yè)戰(zhàn)略管理的目標(biāo)，成本管理系統(tǒng)要為戰(zhàn)略性決策提供有用的信息。因此，成本管理系統(tǒng)不僅要收集企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的成本資料，還要努力收集和分析來自與價值鏈上的與供應(yīng)商、顧客相關(guān)的信息，以及競爭對手、政府機構(gòu)、金融市場等方面對企業(yè)成本行為的約束。不僅要反映歷史的實際成本信息資料，還要實時地反映現(xiàn)在的信息，更要全面地預(yù)測或模擬未來的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作業(yè)和作業(yè)之間、供應(yīng)商和客戶之間的“轉(zhuǎn)嫁”，而是在整體上降低企業(yè)和整個價值鏈的總成本。
向下要將作業(yè)成本管理貫穿成本管理始終。利用作業(yè)成本法進行成本計量、預(yù)測、決策、計劃、控制和業(yè)績評價，利用作業(yè)成本管理的方法步驟辨認和消除不增值作業(yè)。
外向價值鏈的主要體現(xiàn)，也是基于價值鏈的成本管理特征。企業(yè)成本管理的空間范圍要從核心企業(yè)的內(nèi)部價值鏈向企業(yè)外部價值鏈延伸，關(guān)注企業(yè)與上游供應(yīng)商、與下游客戶之間的可能聯(lián)結(jié)，分析供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本行為產(chǎn)生的影響；分析企業(yè)與競爭對手、企業(yè)價值鏈聯(lián)盟與競爭對手價值鏈聯(lián)盟之間的差異，從而確定企業(yè)及其價值鏈聯(lián)盟將要采取的成本戰(zhàn)略。
2. 實施期間
長期性是實施基于價值鏈的成本管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向性的主要的體現(xiàn)之一。成本管理在時間維度上實行的是完全生命周期成本管理，成本管理的視角從傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造階段向前擴展到產(chǎn)品的設(shè)計開發(fā)階段，向后擴展到產(chǎn)品的營銷、使用乃至報廢回收階段，關(guān)注產(chǎn)品在萌芽期、成長期、成熟期和衰退期不同階段的成本特性，將事前的前饋控制、事中的實時控制、事后的反饋控制結(jié)合起來。
3. 實施過程
實時性是實施價值鏈管理和價值鏈會計的主要特征之一，也是基于價值鏈的成本管理所追求的目標(biāo)之一。核心企業(yè)及其價值鏈聯(lián)盟要能夠在現(xiàn)代信息技術(shù)的支持下，對價值鏈上發(fā)生的業(yè)務(wù)進行實時的跟蹤、查詢、計量和記錄，并能進行實時的控制和評價。
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