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戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算管理問(wèn)題探討
[摘 要] 預(yù)算管理已成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界日益關(guān)注的焦點(diǎn)。傳統(tǒng)預(yù)算由于具有短期性、財(cái)務(wù)性、內(nèi)部性等缺陷，造成管理者對(duì)預(yù)算結(jié)果不滿(mǎn)意。借助平衡計(jì)分卡原理，將預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，推行以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理具有十分重要的意義�！ 關(guān)鍵詞] 戰(zhàn)略;預(yù)算管理;平衡計(jì)分卡一、問(wèn)題的提出
自2000年國(guó)家經(jīng)貿(mào)委把“推行全面預(yù)算管理”寫(xiě)進(jìn)《關(guān)于國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)企業(yè)管理的規(guī)范意見(jiàn)》，2002年財(cái)政部頒布財(cái)企102號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》以后，許多國(guó)有大中型企業(yè)（也有部分民營(yíng)企業(yè)）對(duì)預(yù)算管理非常重視，甚至提出“全面預(yù)算管理年”的口號(hào)，以表“推行全面預(yù)算管理”的決心。時(shí)至今日，推行全面預(yù)算管理的各項(xiàng)工作在大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)普遍展開(kāi)。然而，據(jù)調(diào)查，在企業(yè)中廣泛存在著“預(yù)算不準(zhǔn)”、“對(duì)預(yù)算結(jié)果不滿(mǎn)意”等問(wèn)題，這難免使得預(yù)算的嚴(yán)肅性備受質(zhì)疑。事實(shí)上，“預(yù)算不準(zhǔn)”等問(wèn)題只是表面現(xiàn)象，其深層的原因是沒(méi)有將預(yù)算管理與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來(lái)，沒(méi)有落實(shí)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及年度運(yùn)作計(jì)劃。筆者認(rèn)為，要有效解決上述問(wèn)題，應(yīng)在企業(yè)推行以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理，即戰(zhàn)略預(yù)算管理。
二、戰(zhàn)略預(yù)算管理的涵義
哈佛商學(xué)院教授錢(qián)德勒（A.D.Chandler Jr.）認(rèn)為，戰(zhàn)略是一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的決策，以及為實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)所采取行動(dòng)的路線(xiàn)和資源的配置。該定義體現(xiàn)了戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)中長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)方向的指導(dǎo)作用和對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)資源配置的約束作用。預(yù)算管理是利用預(yù)算確定和實(shí)現(xiàn)公司年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的過(guò)程，是有效配置經(jīng)濟(jì)資源的手段。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與預(yù)算管理的相互關(guān)系表現(xiàn)在：戰(zhàn)略目標(biāo)指導(dǎo)預(yù)算管理工作，預(yù)算目標(biāo)體現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，是戰(zhàn)略目標(biāo)的具體化，是戰(zhàn)略目標(biāo)的階段性體現(xiàn)。企業(yè)預(yù)算管理體系首先應(yīng)體現(xiàn)戰(zhàn)略方面的要求，年度預(yù)算的目標(biāo)既要考慮年度或短期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，更要考慮企業(yè)未來(lái)發(fā)展的潛力�？梢哉J(rèn)為，沒(méi)有預(yù)算支撐的企業(yè)戰(zhàn)略是不具備操作性的、空洞的戰(zhàn)略；而沒(méi)有以戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的預(yù)算是沒(méi)有目標(biāo)的預(yù)算，也就難以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力和價(jià)值。
戰(zhàn)略預(yù)算管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分，以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，以謀求企業(yè)價(jià)值最大化為最終目標(biāo)，通過(guò)對(duì)企業(yè)所處競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和企業(yè)自身戰(zhàn)略資源及能力的評(píng)估，運(yùn)用多種分析手段和技術(shù)方法提供并分析企業(yè)財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等綜合信息，制訂出企業(yè)長(zhǎng)期、中期、短期發(fā)展計(jì)劃及相應(yīng)的資源配置計(jì)劃，以此保持企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
三、戰(zhàn)略預(yù)算管理的特征
1. 戰(zhàn)略決定預(yù)算起點(diǎn)
傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式有兩種：（1）銷(xiāo)售觀(guān)預(yù)算。其基本步驟是：以銷(xiāo)售預(yù)測(cè)為起點(diǎn)，根據(jù)銷(xiāo)售預(yù)算并考慮存貨的變動(dòng)編制生產(chǎn)預(yù)算，最后形成年度財(cái)務(wù)預(yù)算。但是，在實(shí)務(wù)中，銷(xiāo)售預(yù)測(cè)通常是由銷(xiāo)售人員在對(duì)戰(zhàn)略不甚了解的情況下做出的，往往忽略了戰(zhàn)略行動(dòng)的影響，最終導(dǎo)致在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)缺乏資金、人員的支持等問(wèn)題。（2）利潤(rùn)觀(guān)預(yù)算。利潤(rùn)屬于效益指標(biāo)，它常常是戰(zhàn)略的結(jié)果而不具有直接的戰(zhàn)略導(dǎo)向。因此，需要借助收入、市場(chǎng)份額或市場(chǎng)增長(zhǎng)率等指標(biāo)來(lái)貫徹企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。以“戰(zhàn)略決定起點(diǎn)”預(yù)算管理模式，將預(yù)算指標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，有助于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的獲得和保持。
2. 全過(guò)程的互動(dòng)性預(yù)算管理
傳統(tǒng)的預(yù)算管理大多是“自上而下”的預(yù)算程序，沒(méi)有保持企業(yè)、員工、過(guò)程上的一致性，預(yù)算管理對(duì)于企業(yè)員工來(lái)說(shuō)其實(shí)就是來(lái)自上層管理的“預(yù)算控制”。而戰(zhàn)略預(yù)算管理則是將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、長(zhǎng)期計(jì)劃、實(shí)際執(zhí)行和員工個(gè)人目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)的全過(guò)程、互動(dòng)性的管理。預(yù)算管理不僅僅停留在全面預(yù)算的制定、執(zhí)行和考核評(píng)價(jià)層面上，更為重要的是，在編制預(yù)算之前還必須對(duì)企業(yè)的現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展進(jìn)行診斷和分析，制定出企業(yè)戰(zhàn)略，據(jù)此確定預(yù)算目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)施方案，進(jìn)一步通過(guò)具體預(yù)算實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略到戰(zhàn)術(shù)的轉(zhuǎn)化。
3. 財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合
傳統(tǒng)預(yù)算主要通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)詮釋企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)規(guī)劃，而財(cái)務(wù)指標(biāo)大多與追求利潤(rùn)的目標(biāo)直接相關(guān)，不能將企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)和短期行動(dòng)結(jié)合起來(lái)，不能將資源分配與長(zhǎng)期戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)，從而給戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實(shí)施之間留下了缺口，阻礙了預(yù)算與戰(zhàn)略的聯(lián)系。戰(zhàn)略預(yù)算管理在財(cái)務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過(guò)非財(cái)務(wù)指標(biāo)如客戶(hù)、內(nèi)部過(guò)程、員工等指標(biāo)彌補(bǔ)了缺口，構(gòu)筑了從預(yù)算管理到戰(zhàn)略管理的橋梁。
4. 內(nèi)部評(píng)價(jià)與市場(chǎng)化評(píng)價(jià)相結(jié)合
傳統(tǒng)預(yù)算僅注重企業(yè)內(nèi)部的生存空間，往往忽視了企業(yè)與外部環(huán)境的聯(lián)系。戰(zhàn)略預(yù)算管理則跳出了傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)部約束，拓寬了視野，密切關(guān)注整個(gè)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的動(dòng)向。它提供了一些譬如相對(duì)成本、相對(duì)市場(chǎng)份額等超越本會(huì)計(jì)主體范圍的更廣泛、更有價(jià)值的信息。
四、戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本模式
制定出具有可操作性的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，是完善全面預(yù)算管理的前提。在這里，可操作性是指能夠?qū)?zhàn)略目標(biāo)指標(biāo)化，并將其納入預(yù)算管理體系中加以考核。
戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本思路：（1）分析企業(yè)的現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展，制定科學(xué)合理的戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）將戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化為財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)；（3）根據(jù)細(xì)化的戰(zhàn)略目標(biāo)確定預(yù)算目標(biāo)，并將細(xì)化的戰(zhàn)略目標(biāo)分解為可操作的預(yù)算目標(biāo)；（4）確定預(yù)算指標(biāo)體系；（5）編制預(yù)算方案；（6）實(shí)施預(yù)算方案；（7）預(yù)算方案的調(diào)整、實(shí)施控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
在上述思路中，主要的難點(diǎn)在于如何將戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而確定合理、可行的預(yù)算指標(biāo)體系。由Robert S.Kaplan和David P.Norton 率先提出的平衡計(jì)分卡（ Balanced Score Card）可以解決這一難題。它的主要特征是：以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，通過(guò)財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)4個(gè)維度，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)、內(nèi)部與外部、結(jié)果與過(guò)程、管理業(yè)績(jī)與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)關(guān)系的平衡。
�。�1）財(cái)務(wù)維度。列出了企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，并衡量戰(zhàn)略的實(shí)施和執(zhí)行是否為改善最終的經(jīng)營(yíng)成果做出貢獻(xiàn)�？杉�(xì)化為營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)率、資本報(bào)酬率、現(xiàn)金流量、經(jīng)濟(jì)增加值等財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（2）顧客維度。管理層確認(rèn)了企業(yè)將要參與競(jìng)爭(zhēng)的客戶(hù)和市場(chǎng)部分，可將目標(biāo)細(xì)化成一組指標(biāo)，如市場(chǎng)占有率、客戶(hù)留住率、新客戶(hù)獲得率、顧客滿(mǎn)意度、顧客獲利水平、重要顧客的購(gòu)買(mǎi)份額等。
（3）內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度。平衡計(jì)分卡在這方面重視的不是單純的現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)過(guò)程的改善，而是以確認(rèn)客戶(hù)和股東的要求為起點(diǎn)、滿(mǎn)足客戶(hù)和股東要求為重點(diǎn)的全新的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程。管理當(dāng)局必須從內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析入手，對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行業(yè)務(wù)再造。典型的指標(biāo)包括影響新產(chǎn)品引入、周轉(zhuǎn)期、質(zhì)量、雇員技能和生產(chǎn)率的各種因素。為此，可通過(guò)新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)周期率、保本時(shí)間、及時(shí)發(fā)貨率、顧客需求反映時(shí)間等指標(biāo)滿(mǎn)足要求。
�。�4）學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)維度。企業(yè)創(chuàng)新、提高和學(xué)習(xí)的能力是與企業(yè)價(jià)值直接相連接的。該維度主要反映員工的能力及企業(yè)在人力資源方面的投資�？杉�(xì)化成員工滿(mǎn)意度、員工生產(chǎn)率、員工培訓(xùn)次數(shù)、員工提供合理建議的數(shù)量等指標(biāo)。
五、戰(zhàn)略預(yù)算管理實(shí)施過(guò)程中應(yīng)注意的問(wèn)題
1. 保持預(yù)算的嚴(yán)肅性和靈活性
預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)在本預(yù)算期的具體體現(xiàn)，為了保證預(yù)算的嚴(yán)肅性，預(yù)算指標(biāo)確定后，一般不輕易做出調(diào)整。但這并不意味著預(yù)算不能做出調(diào)整，在外部環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)或企業(yè)戰(zhàn)略決策發(fā)生重大調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)該對(duì)預(yù)算做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但要以建立規(guī)范的調(diào)整程序和調(diào)整權(quán)力的相互制衡為前提，保證預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
2. 預(yù)算控制方法的多樣性
為了發(fā)揮預(yù)算管理的戰(zhàn)略性，在預(yù)算控制方法上，要注意預(yù)算編制方法的多樣性。比如：（1）固定預(yù)算與滾動(dòng)預(yù)算相結(jié)合。通過(guò)固定預(yù)算以及年度預(yù)算按月滾動(dòng)和中長(zhǎng)期預(yù)算按年度滾動(dòng)的方式來(lái)保證企業(yè)戰(zhàn)略意圖的貫徹。（2）增量預(yù)算與零基預(yù)算、概率預(yù)算相結(jié)合。企業(yè)可以在經(jīng)營(yíng)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化不大時(shí)采用增量預(yù)算。為了使預(yù)算更迅速有效地適應(yīng)環(huán)境的變化，保證戰(zhàn)略的落實(shí)，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境變化，采用零基預(yù)算、概率預(yù)算來(lái)重新配置資源。
3. 預(yù)算緊控制與松控制相結(jié)合
預(yù)算緊控制屬短期行為，重視預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而預(yù)算松控制則具有長(zhǎng)期性，它并不認(rèn)為預(yù)算是對(duì)管理人員的約束，預(yù)算目標(biāo)沒(méi)有達(dá)到并不說(shuō)明業(yè)績(jī)不佳，強(qiáng)調(diào)預(yù)算計(jì)劃和溝通的作用。在戰(zhàn)略預(yù)算管理的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)要根據(jù)自身特點(diǎn)，尋求二者之間的最佳結(jié)合點(diǎn)，這樣，既有利于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)的完成，又保證了工作更有效率。
主要參考文獻(xiàn)
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