淺談對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》的理解與分析

2006年2月，我國(guó)在2001年8月首次發(fā)布了《企業(yè)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)---借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，明確借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、性房地產(chǎn)以及存貨等�，F(xiàn)在本人就新準(zhǔn)則的理解與分析闡述如下：
一、 新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1、 借款費(fèi)用的概念：借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)，包括借款利息、折價(jià)或著溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
2、 借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)計(jì)量借款費(fèi)用時(shí)，是否為符合借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間，是指借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款，是指為購建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
（1）對(duì)于符合資本化條件的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，才能開始資本化：
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息形式發(fā)生的支出；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。
（2）其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①如果該借款費(fèi)用在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開始生產(chǎn)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益（費(fèi)用）；②如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（費(fèi)用）。
（3）在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定：
①為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式（1）計(jì)算：
公式（1）：專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。
②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式（2）計(jì)算：
公式（2）：一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=（累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)）×一般借款的資本化率。
3、借款費(fèi)用的披露：披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額；當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較
對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，差異如下：
（一）、可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了
舊準(zhǔn)則第七條指出：資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。
新準(zhǔn)則第四條指出：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。
可見新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍界定擴(kuò)大了。
（二）、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了
舊準(zhǔn)則第三條定義中指出：專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。
新準(zhǔn)則第六條對(duì)于借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。
可見新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則對(duì)于可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了。
（三）、計(jì)算內(nèi)容有所差別
新、舊準(zhǔn)則對(duì)借款利息資本化金額的計(jì)算方法基本不變。所不同的是新準(zhǔn)則對(duì)借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定（具體規(guī)定見公式（1）和公式（2））。
（四）、計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同
舊準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用的扣除項(xiàng)目未做說明。
新準(zhǔn)則第六條對(duì)于借款費(fèi)用中應(yīng)予資本化的利息金額，扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。
（五）文字表述更加明確、洗練、規(guī)范
新、舊準(zhǔn)則在文字表述上更加規(guī)范，如新準(zhǔn)則中第四、五條中對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)，不僅包括購建的資產(chǎn)，而且包括生產(chǎn)的資產(chǎn)，這樣文字表述更加完整。
另外，對(duì)于溢折價(jià)的攤銷，舊準(zhǔn)則在第十一條規(guī)定：可以采取實(shí)際利率法、也可以采取直線法；而新準(zhǔn)則第七條規(guī)定：溢折價(jià)的攤銷應(yīng)當(dāng)采取實(shí)際利率法。新準(zhǔn)則文字更加規(guī)范、明確和洗練。


三、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析
（一）、會(huì)計(jì)科目的變化
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了、對(duì)借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定、對(duì)借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目做了明確規(guī)定，所以在企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目，如生產(chǎn)成本、開發(fā)成本等。
（二）、在會(huì)計(jì)處理上的變化
新、舊準(zhǔn)則的變化，在增加了相應(yīng)科目的同時(shí)，就需要增加與其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。有些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型產(chǎn)品，如成套設(shè)備、船舶、產(chǎn)品等存貨的核算就要加入允許將借款費(fèi)用轉(zhuǎn)增存貨價(jià)值的核算內(nèi)容。
（三）、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化
由于新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍、一般借款也可以資本化、且借款費(fèi)用增加了扣除項(xiàng)目，這些變化都會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤(rùn)。但其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的'影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。
四、實(shí)行新準(zhǔn)則后借款費(fèi)用資本化的公式
　實(shí)行新準(zhǔn)則后，借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算主要包括以下公式：
（一）、每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額的計(jì)算公式：
每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額＝至當(dāng)期末止購建或生產(chǎn)固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定：
1、購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的
專門借款應(yīng)予資本化的利息金額=專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益）。
2、為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的
一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=（累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)）×一般借款的資本化率
（二）、累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算公式：
　　累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）
（三）資本化率按下列原則確定：
　　1、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；
　　2、為購建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率按如下公式計(jì)算：
　　加權(quán)平均利率＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%
　　其中，“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”按如下公式計(jì)算：
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑（每筆專門借款本金×每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）�！�
3、借款借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。　　
（四）在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不得超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

參考文獻(xiàn)：
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 中華人民共和國(guó)部
2、《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析》 主編：鄭慶華、趙耀
科學(xué)出版社

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