談新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)的影響

摘要：本文簡(jiǎn)要闡述了新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化后對(duì)企業(yè)有何影響。

關(guān)鍵詞：新非貨幣 資產(chǎn)交換 影響

1 新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅納稅影響的分析
1.1 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本
新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益[1]。而根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件，則會(huì)計(jì)與稅收的處理應(yīng)該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而對(duì)企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）產(chǎn)生影響，但當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）應(yīng)當(dāng)是相同的情況：①如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)將會(huì)增加；②如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)將會(huì)減少。
1.2 以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本
新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果某項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)任何損益。在會(huì)計(jì)按帳面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來說也包括兩種情況：①如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換收益并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該收益，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)大于所得稅費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異。②如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額扣除，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該損失，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)小于所得稅費(fèi)用，該差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異[2]。
綜上所述，新準(zhǔn)則實(shí)行后，在以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的處理是一致的，換入非貨幣性資產(chǎn)的入賬金額更加真實(shí)、可靠；但是以帳面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)，換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值與按稅法確定的計(jì)稅成本會(huì)產(chǎn)生一定的差異，對(duì)企業(yè)納稅（主要是所得稅）將產(chǎn)生一定的影響。新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的使用可能產(chǎn)生新的盈余管理手段
2 非貨幣資產(chǎn)交換對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)影響分析
2.1 正面影響:新準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量，如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映。一些上市公司通過以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再具有可行性，使資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加公允; 但另一方面，大股東通過與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式來不斷向上市公司輸送利益，雖然這些非經(jīng)常性損益不會(huì)直接改變上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。但優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入可以提高上市公司的估值水平，甚至還有可能使上市公司的成長(zhǎng)出現(xiàn)拐點(diǎn)。新準(zhǔn)則將極大地提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情，推動(dòng)上市公司資產(chǎn)重組， 優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
2.2 負(fù)面影響：①上市公司可能采用新的盈余管理手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是使公司提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且對(duì)決策更加有用。因此，新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且給予公司更大的自主權(quán)來根據(jù)對(duì)公司經(jīng)濟(jì)預(yù)期的改變調(diào)整會(huì)計(jì)政策[3]。因此針對(duì)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)可能會(huì)以新的盈余管理手段來應(yīng)對(duì)。如新的準(zhǔn)則仍然將勞務(wù)排除在非貨幣性資產(chǎn)之外，勞務(wù)雖然不是企業(yè)所持有的現(xiàn)實(shí)的、有形的資產(chǎn)，然而在企業(yè)間的交易活動(dòng)中也可以以一定的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，這與具有實(shí)物形態(tài)的商品設(shè)備差不多。在現(xiàn)實(shí)的交易中，存在著許多以勞務(wù)換取對(duì)方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為。比如我國(guó)的建筑公司為國(guó)外客戶提供建筑勞務(wù)時(shí)，所獲取的報(bào)酬往往就是非貨幣形式的實(shí)物資產(chǎn)，如鋼材、木材等等；又如企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差較大時(shí)，則差額對(duì)企業(yè)當(dāng)期的損益、凈資產(chǎn)等影響較大，客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，這會(huì)給企業(yè)盈余管理提供機(jī)會(huì)和空間。②可能會(huì)加大投資者分析的難度。2001年的準(zhǔn)則要求披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及金額。新準(zhǔn)則除了要求披露換入、換出資產(chǎn)的類別，還需要披露換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)信息披露提出了更高的要求，這對(duì)于提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值，增強(qiáng)上市公司業(yè)績(jī)的可預(yù)測(cè)性，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展都具有十分重要的意義。但是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公司的會(huì)計(jì)政策需要反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會(huì)計(jì)政策的權(quán)力，這會(huì)在一定程度上加大投資者分析的難度。
3 “商業(yè)實(shí)質(zhì)”的認(rèn)定上存在利潤(rùn)操縱的可能
根據(jù)新準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)發(fā)生時(shí)，一個(gè)至關(guān)重要的問題是判斷該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷的結(jié)論不同，換入非貨幣性資產(chǎn)的入帳價(jià)值和相關(guān)損益的確認(rèn)就截然不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同且其差額與換入資產(chǎn)行業(yè)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的[4]。因此按新準(zhǔn)則規(guī)定，用“一本書換一棟大樓”應(yīng)屬于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，確認(rèn)相關(guān)損益。如此這般。上市公司曾出現(xiàn)的利用關(guān)聯(lián)方

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