內(nèi)部控制發(fā)展方向：風(fēng)險導(dǎo)向

內(nèi)部控制發(fā)展方向：風(fēng)險導(dǎo)向

內(nèi)部控制與風(fēng)險管理是緊密聯(lián)系的。如何正確認(rèn)識這兩者間的關(guān)系，無論對學(xué)術(shù)研究還是企業(yè)的經(jīng)營管理實(shí)踐，都具有現(xiàn)實(shí)意義。本文在梳理內(nèi)部控制理論演進(jìn)歷史的基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)風(fēng)險管理框架對內(nèi)部控制框架的繼承和發(fā)展，明確指出內(nèi)部控制和風(fēng)險管理已日益融合，風(fēng)險導(dǎo)向已成為內(nèi)部控制的發(fā)展方向。
一、內(nèi)部控制理論的演進(jìn)歷史
內(nèi)部控制的思想和實(shí)踐歷史悠久，其伴隨著組織的形成而產(chǎn)生。內(nèi)部控制理論的發(fā)展大體上經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架等四個階段。在每一階段，內(nèi)部控制都被賦予不同的內(nèi)涵。
（一）內(nèi)部牽制階段。一般認(rèn)為，20世紀(jì)40年代以前是內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部控制思想的萌芽早在五千多年前就出現(xiàn)了。蘇美爾文化的史料記載中會計賬簿數(shù)字邊的標(biāo)記、古埃及古物入倉時的職務(wù)分離、我國周朝留下的記錄——“一毫財賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”等，均反映了內(nèi)部牽制的基本原理，即以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離。內(nèi)部牽制理論建立在兩個基本假設(shè)之上：兩個或兩個以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的可能性很�。粌蓚�或兩個以上的人或部門有意識地串通舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個人或部門舞弊的可能性。美國著名審計學(xué)家蒙哥馬利1912年所著的《審計——理論與實(shí)踐》一書中已明確表述過這種思想，這種思想在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。
（二）內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)40年代到20世紀(jì)70年代，在內(nèi)部牽制思想的基礎(chǔ)上逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制概念。1949年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會發(fā)表了一份題為《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對管理部門和獨(dú)立公共會計師的重要性》的特別報告，首次正式提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括組織的計劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。這一概念突破了與財務(wù)會計部門直接有關(guān)的控制局限，使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個領(lǐng)域。內(nèi)部控制的內(nèi)容也發(fā)生了變化，從內(nèi)部牽制時期的賬戶核對和職務(wù)分離逐步演變?yōu)橛山M織機(jī)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。
1958年，出于審計人員測試與財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制的需要，審計程序委員會又將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財產(chǎn)安全和會計記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序；后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關(guān)的方法和程序。將內(nèi)部控制一分為二使得審計人員在研究和評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上來確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和方式成為可能。由此內(nèi)部控制進(jìn)入“制度二分法”階段。
（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)70年代以后，內(nèi)部控制的理論研究又有了新的發(fā)展，研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。在實(shí)踐中審計人員發(fā)現(xiàn)很難確切區(qū)分內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，而且后者對前者其實(shí)有很大影響，無法在審計時完全忽略。于是，1988年5月AICPA發(fā)布了第55號審計準(zhǔn)則公告《財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念取代了“內(nèi)部控制制度”。該公告認(rèn)為：“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”，并指出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括三個組成要素：控制環(huán)境，會計制度和控制程序。從而，內(nèi)部控制從“制度二分法”步入“結(jié)構(gòu)分析法”階段，這是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一次重要改變。
（四）內(nèi)部控制整體框架階段。1992年9月，由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計學(xué)會（AAA）、國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）以及管理會計師協(xié)會（IMA）共同組成的COSO委員會發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件COSO研究報告：《內(nèi)部控制——整體框架》（IC-IF），并于1994年作了修改。該報告重新定義了內(nèi)部控制：“內(nèi)部控制是受董事會、管理當(dāng)局和其他職員影響，為企業(yè)經(jīng)營活動的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性，相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程�！眱�(nèi)部控制整體框架由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個要素組成。同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報告提出了許多有價值的新觀點(diǎn)，闡述了內(nèi)部控制的各個組成部分，客觀地指出了內(nèi)部控制的局限性，而且明確了不同人員在內(nèi)部控制中的角色和責(zé)任。
二、企業(yè)風(fēng)險管理框架
自COSO報告發(fā)布以來，內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，但理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對該框架提出改進(jìn)建議，認(rèn)為其對風(fēng)險強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)風(fēng)險管理相結(jié)合（朱榮恩、賀欣，2003）。因此2004年9月，COSO委員會在1992年的COSO報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》在報告方面的要求，頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理整體框架》的報告（ERM）。該報告把企業(yè)風(fēng)險管理定義為：“企業(yè)風(fēng)險管理是一個受企業(yè)的董事會、管理當(dāng)局和其他職員影響，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于整個企業(yè)，用于識別可能影響企業(yè)的潛在事項(xiàng)并在企業(yè)的風(fēng)險偏好內(nèi)管理風(fēng)險，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程”。企業(yè)風(fēng)險管理由內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等八個相互關(guān)聯(lián)的要素組成。企業(yè)風(fēng)險管理的信息流程如下圖所示：
圖在文尾！
企業(yè)風(fēng)險管理的信息流程
該流程并不代表風(fēng)險管理的組織流程，但可以從信息流的角度透視企業(yè)的風(fēng)險管理流程。企業(yè)風(fēng)險管理的信息流程描述如下：由董事會的風(fēng)險管理委員會確定內(nèi)部環(huán)境中的風(fēng)險管理文化和風(fēng)險偏好；董事會與經(jīng)理層設(shè)定包括戰(zhàn)略目標(biāo)及其他相關(guān)目標(biāo)在內(nèi)的目標(biāo)體系，在設(shè)定目標(biāo)時，要考慮企業(yè)的風(fēng)險容忍度、風(fēng)險偏好以及事項(xiàng)識別環(huán)節(jié)所確定的機(jī)會；確定了目標(biāo)，企業(yè)就要考慮其所面臨的內(nèi)部因素和外部因素，并識別相關(guān)可能帶來潛在不利影響的事項(xiàng)（風(fēng)險）；在風(fēng)險評估部分評價風(fēng)險損失額和風(fēng)險發(fā)生概率，同時考慮剩余風(fēng)險；采用組合風(fēng)險觀和其他具體的應(yīng)對措施來應(yīng)對風(fēng)險；在控制活動環(huán)節(jié)繼續(xù)落實(shí)有助于風(fēng)險反應(yīng)的政策和措施，并報告結(jié)果。然后，從控制活動環(huán)節(jié)返回到事項(xiàng)識別環(huán)節(jié)，重復(fù)事項(xiàng)識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動這個流程；監(jiān)控則對上述所有環(huán)節(jié)的效率和效果進(jìn)行監(jiān)督和控制。

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