論企業(yè)研究與開發(fā)費用的會計處理

論企業(yè)研究與開發(fā)費用的會計處理

　　 國際上對研究與開發(fā)費用的會計處理已經(jīng)形成了一套國際化的方法。我國研究與開發(fā)費用會計的處理方法，應采用符合一定條件的資本化模式和全部費用化模式，既有國際化特點，又有中國特色。我國的研究與開發(fā)費用處理已制定了相關準則，現(xiàn)行會計實務也將此費用作為企業(yè)管理費用處理。

　　 企業(yè)；研究開發(fā)；費用；會計處理；準則

　　社會生產(chǎn)的發(fā)展過程也就是價值創(chuàng)造、評價和分配的循環(huán)過程。在知識經(jīng)濟時代創(chuàng)造價值的關鍵要素已不是勞動和土地。知識創(chuàng)造、運用能力已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重要因素。如果說過去企業(yè)的價值主要是企業(yè)所控制和擁有的實物資源，這些資源可以通過財務報告大致準確地反映，那么知識經(jīng)濟時代企業(yè)的價值主要體現(xiàn)為知識成果的創(chuàng)造、運用力量上，知識經(jīng)濟時代的財務系統(tǒng)如何反應這一巨大變化成為一個值得研究的問題。其中，科技研發(fā)對企業(yè)的振興起到非常重要的作用。發(fā)達國家及跨國公司都加大對技術的投入，研究與開發(fā)費用支出已成為企業(yè)一項重要支出。研究和開發(fā)費用的處理也就成為現(xiàn)代企業(yè)一個重要問題。

　　企業(yè)的研究與開發(fā)活動分研究活動和開發(fā)活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學或技術知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動按是否為解決特定實際問題而展開，又可以分成基礎研究和應用研究。前者的費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開發(fā)活動是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或實質性改進的產(chǎn)品、工藝等，而把科學技術知識有計劃地付諸實踐的活動。盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學技術知識，再通過后者將新的科學技術知識即研究成果付諸實踐。因此，常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動看成一個整體。

　　一、國際上對研究與開發(fā)費用的會計處理方法

　　1.符合一定條件的資本化模式�！秶�際會計準則第38號———無形資產(chǎn)》為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號國際會計準則對研究和開發(fā)作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務。研究支出應在其發(fā)生時確認為費用；開發(fā)支出符合下列所有標準時，方可確認為無形資產(chǎn)。這些標準：一是完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術上可行；二是有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；四是該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應證明該無形資產(chǎn)的有用性；五是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；六是對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。

　　國際會計準則把研究與開發(fā)費用分割成兩個方面，即研究費用和開發(fā)費用。對研究費用采用絕對費用化的處理方法，對開發(fā)費用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據(jù)權責發(fā)生制和配比原則，對研究費用也應采用符合一定條件的資本化的處理方法。當然，在會計實踐中，對某些研究費用相對于開發(fā)費用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對研究費用采用費用化處理的做法也是可以接受的。

　　2.全部費用化模式。美國會計準則委員會(FASB)在財務會計準則公告第2 號(SFAS2)中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術可行性得以確定，就應確認為資產(chǎn)�？梢姡�我國對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法就是全部費用化法。這種處理方法簡單、明了，具有很強的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國等。這種絕對費用化的處理方法遵循了會計的謹慎性原則。

　　但是，在當前研究與開發(fā)費用占企業(yè)費用支出相當比重的情形下，采用這種過于謹慎的做法又違背了會計的權責發(fā)生制和配比原則，進而影響了會計信息的真實性和可比性。全部費用化處理方法的理由是研究和開發(fā)費用支出與其所帶來的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)，以及流入企業(yè)的金額、時間具有很大的不確定性。但是，考慮到計量手段的發(fā)展，不同行業(yè)企業(yè)的特點及其研究與開發(fā)的組織模式，采用全部費用化的處理方法是值得商榷的。

　　二、我國研究與開發(fā)費用會計的處理方法
　　
　　我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則———無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；在其依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用，不得轉增為無形資產(chǎn)。從總體上看，這種方法應歸屬于全部費用化模式。這種模式充分體現(xiàn)了謹慎性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來操縱會計報表變得更加困難，同時處理起來也很方便。但是這種確認方法存在諸多問題，比如，因為研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費用處理，直接計入當期損益，那么企業(yè)在研究開發(fā)期間利潤相對要低。而開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益時，因與其相配比的費用為零，利潤又相對較高，使得一個研究開發(fā)項目在其研究開發(fā)期間及研究開發(fā)成功后整個獲益期間相當長的一段時期內(nèi)整個企業(yè)的費用與其收益都無法配比，當期費用容易受研究開發(fā)支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會影響利潤的真實性和可比性。而在開發(fā)項目成功后，又無視無形資產(chǎn)的價值，忽略了研究開發(fā)活動給企業(yè)未來所將帶來的收益，造成企業(yè)取得的無形資產(chǎn)價值不真實也不全面，既助長了部分企業(yè)的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時，企業(yè)的研究成果也不能在資產(chǎn)負債表上得到反映。

　　三、我國的研究與開發(fā)費用準則及其會計處理對策近年來，研究與開發(fā)費用的會計處理問題，已經(jīng)引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)費用準則征求意見稿。要求將企業(yè)進行研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用在其發(fā)生時直接計入當期損益。我國現(xiàn)行會計實務也將研究與開發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。

　　從理論上說，企業(yè)的開發(fā)費用可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發(fā)活動費用資本化以及將失敗的開發(fā)活動費用直接沖銷當期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動有關的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時間分布具有高度的不確定性，難以操作，導致對開發(fā)費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。

　　在市場經(jīng)濟條件下，我國一些規(guī)模較大的企業(yè)一般都沒有研究開發(fā)部，每年花費的研究與開發(fā)費用數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當前企業(yè)會計人員和股民素質總體水平不高，應當注意會計處理的可操作性，盡可能使之簡便，因而對研究與開發(fā)費用采用直接沖銷當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見，隨著研究與開發(fā)活動的廣泛和深入及其費用的增加，隨著我國企業(yè)會計人員和股民素質的提高，對預期成功的開發(fā)活動費用進行資本化會計處理更為恰當，也更符合研究與開發(fā)活動本身的性質，英國研究與開發(fā)費用會計準則的制定過程就反映了這種趨勢。盡管研究與開發(fā)活動成功與否具有不確定性，但企業(yè)對開發(fā)費用是資本化還是直接沖銷當期收益，應當由企業(yè)管理當局根據(jù)自身實際情況作出決定并進行解釋。因此，我國研究與開發(fā)費用會計準則應具有一定的靈活性，不應當強制企業(yè)采用一種方法，而應當列舉開發(fā)費用資本化應符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進行嚴格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預期經(jīng)濟利益增加的詳細預測資料。此外，對一些特殊行業(yè)，另行制定研究與開發(fā)費用準則。

　　企業(yè)應根據(jù)實質重于形式原則，結合權責發(fā)生制和配比原則以及企業(yè)的具體情況，對研究與開發(fā)費用的會計處理方法進行改進：縮小費用化法的作用范圍，擴大資本化法的作用范圍，對企業(yè)進行開發(fā)活動前的研究費用采用絕對費用化的處理方法，而當企業(yè)進入實質性的開發(fā)階段，企業(yè)對某一項目的開發(fā)費用有實質性的支出后，此后仍有研究費用的支出也不再區(qū)分研究費用和開發(fā)費用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開發(fā)成功的情況下，將該部分研究和開發(fā)費用予以資本化，并在報表中揭示本期轉回的以前期間確認為費用的資產(chǎn)數(shù)額。在開發(fā)失敗時，則將其計入當期費用，并在報表中揭示其數(shù)額。通過這種改進，使得研究與開發(fā)費用處理從更大程度上符合配比原則，同時也比較符合謹慎性原則，能將研究與開發(fā)項目帶來得不確定性降到最低，降低企業(yè)所承受的風險。

　　

　　呂淑波.施工企業(yè)會計.北京:金盾出版社，2005- 10.

　　陳鐵群.新編工業(yè)企業(yè)會計.上海:立信會計出版社，2005- 08.

　　郝建國.工業(yè)企業(yè)會計實務.北京:中國市場經(jīng)濟出版社，2008- 06.

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