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探析我國企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的問題及對策
摘 要： 當(dāng)前我國企業(yè)集團(tuán)發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對合并報(bào)表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的主要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的現(xiàn)狀和制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的有關(guān)問題談?wù)務(wù)J識(shí)和想法。關(guān)鍵詞： 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 權(quán)益分配
1 我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的現(xiàn)狀
1.1 我國企業(yè)合并理論定位不明確
作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大難題之一，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實(shí)施了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司的股東編制的；從報(bào)表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，則要求采用比例合并法；在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí)，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，對于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實(shí)現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用，作為合并凈利潤的一個(gè)扣減項(xiàng)目，與母公司觀的合并理念如出一轍�？梢�，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實(shí)用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。
1.2 企業(yè)合并方法無明確規(guī)定
我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽(yù)及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會(huì)計(jì)方法處理企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會(huì)計(jì)處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。
1.3 企業(yè)合并范圍界定不清晰
1.3.1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)
（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個(gè)方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。
（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個(gè)方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。
1.3.2 我國對合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足
我國在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實(shí)際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表�！睆膬�(nèi)容看，我國關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運(yùn)用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報(bào)表范圍時(shí)，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法產(chǎn)生了一個(gè)弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。
例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70%的有投票表決權(quán)的股份，同時(shí)又直接擁有C公司25%的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權(quán)的股份。我國在確認(rèn)A公司對C公司的控股數(shù)量時(shí)，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計(jì)擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強(qiáng)調(diào)A公司對B公司的絕對控制，也同時(shí)強(qiáng)調(diào)A公司對C公司的實(shí)質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側(cè)重對企業(yè)實(shí)質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。
此外，跨國公司的合并問題在我國《暫行規(guī)定》中并未對國外子公司進(jìn)行明確劃分。2 制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議
2.1 合并理論應(yīng)以主體觀為主
如前所述，目前可供選擇的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論時(shí)，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：
�。�1）從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。
�。�2）從我國信息需求的角度看，對合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會(huì)計(jì)報(bào)表對企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的（即合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的）顯然與我國會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報(bào)表編制目的則過于封閉。
�。�3）從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場與我國會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會(huì)計(jì)要素的定義是不相容的。
2.2 購買法和權(quán)益集合法并用
權(quán)益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法。只是在這些國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對權(quán)益集合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，遠(yuǎn)不如在美國流行。歸納起來，權(quán)益集合法與購買法之爭的關(guān)鍵在于購買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽(yù)，及其對合并后合并損益和一些財(cái)務(wù)比率所帶來的影響。我國《暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本方法，但實(shí)際上采用的是購買法，而沒有涉及到權(quán)益集合法的內(nèi)容。隨著換股合并事件的涌現(xiàn)，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)
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