大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究

大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究

匯總與合并納稅管理是當(dāng)前一個(gè)難點(diǎn)與熱點(diǎn)問題。通過對(duì)北京市合并納稅情況的專題調(diào)研，本文認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持合并納稅方向，同時(shí)本著科學(xué)化、精細(xì)化管理原則，從專業(yè)化管理出發(fā)，實(shí)行分類管理.完善合并納稅制度.構(gòu)建立體交叉的“控管”網(wǎng)絡(luò)體系，提高合并納稅管理的質(zhì)量和效率。

　�。ㄖ薪�(jīng)評(píng)論·北京）隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展與企業(yè)集團(tuán)的日益壯大，匯總與合并納稅（以下簡稱合并納稅）已成為一項(xiàng)重要的稅收管理制度。近年來，隨著稅收科學(xué)化、精細(xì)化管理的提出以及內(nèi)外資企業(yè)所得稅改革的穩(wěn)步推進(jìn)合并納稅制度的走向和管理趨勢(shì)已成為一個(gè)亟待明確與深入研究的重大問題。北京市國家稅務(wù)局目前共管理91家合并納稅企業(yè)，占全國180戶合并納稅企業(yè)的50.6%，2005年匯繳企業(yè)所得稅760億元占同期入庫企業(yè)所得稅的90%左右；匯繳營業(yè)稅69.9億元，占同期營業(yè)稅總額的55.49%。由此可見合并納稅管理的重要性，同時(shí)對(duì)于研究全國的合并納稅管理也具有典型意義。為此，我們組織了臺(tái)并納稅專題調(diào)研經(jīng)過深入調(diào)研分析，提出如下意見：
　　
　　一、合并納稅對(duì)稅收管理既是挑戰(zhàn)也是促進(jìn)
　　
　　盡管合并納稅在理論上應(yīng)該堅(jiān)持，但在實(shí)踐中卻受到不少非議，其主要原因是合并納稅加大了管理難度。因?yàn)楹喜⒓{稅勢(shì)必形成生產(chǎn)、經(jīng)營地與核算、申報(bào)地不一致，從而與傳統(tǒng)的以屬地為基礎(chǔ)的稅收管理模式不相適應(yīng)。例如，企業(yè)集團(tuán)一般是跨地區(qū)（甚至跨國）經(jīng)營，涉足的行業(yè)比較廣，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)之間的情況千差萬別，適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅收處理規(guī)定各不相同并可能造成對(duì)同一政策的理解不同。這就需要各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)管理從而對(duì)整個(gè)稅務(wù)管理資源整合、異地稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作提出了挑戰(zhàn)。集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系變動(dòng)頻繁下級(jí)成員企業(yè)經(jīng)常處在變動(dòng)之中。其稅源變化對(duì)稅收收入的影響巨大增加了管理難度。同時(shí)，集團(tuán)公司的經(jīng)營管理方式與手段往往緊跟時(shí)代潮流技術(shù)含量越來越高。這些都對(duì)傳統(tǒng)的稅務(wù)管理構(gòu)成了很大的沖擊。同時(shí)，合并納稅并不是簡單的報(bào)表數(shù)字疊加，合并所得的確定尤其是內(nèi)部交易的消除以及納稅調(diào)整都比較復(fù)雜，在一定程度上增加了合并納稅的工作量和難度。
　　但應(yīng)該看到合并納稅對(duì)稅收管理也有促進(jìn)的一面。相對(duì)于眾多分散的成員企業(yè)獨(dú)立納稅，如果總分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效合作由總機(jī)構(gòu)合并納稅將有助于降低整體征管費(fèi)用，使稅收征管簡化降低稅收管理的整體成本。同時(shí)集中管理可以統(tǒng)一政策的把握與執(zhí)行減少管理中的摩擦與糾紛從而減輕稅收征管的難度。合并納稅還有利于總機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)成員企業(yè)的納稅監(jiān)管降低整個(gè)集團(tuán)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。此外合并納稅使企業(yè)集團(tuán)稅收籌劃的程度有所降低，有助于減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的工作量。
　　退而言之，對(duì)合并納稅的管理難度還可通過設(shè)置限制條件加以緩解。一是限制合并納稅的范圍，將其限制在少數(shù)特大型、需要扶持的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)：二是限制成員企業(yè)范圍，將其限制在100%控股的范圍內(nèi)，以避免對(duì)少數(shù)股東復(fù)雜的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理：三是實(shí)行簡易合并納稅即只對(duì)盈虧匯總，不剔除內(nèi)部交易。這些正是我國目前的處理方式，盡管有違公平合并不徹底.但符合稅收征管實(shí)際情況，有利于提高合并納稅管理效率，在未來的一段時(shí)期內(nèi)應(yīng)予以堅(jiān)持。此外，還可設(shè)置一定的準(zhǔn)入制度，只有那些具有良好內(nèi)控機(jī)制能有效掌控成員企業(yè)核算與納稅情況，并能積極配合稅務(wù)部門做好相關(guān)工作的企業(yè)集團(tuán)才能實(shí)行合并納稅制度。
　　
　　二、合并納稅管理模式要與集團(tuán)企業(yè)的管理方式與水平相適應(yīng)
　　
　　在明確了合并納稅總體方向后，科學(xué)地選擇其管理模式至關(guān)重要。從現(xiàn)實(shí)情況看合并納稅的管理模式在很大程度上要受到集團(tuán)企業(yè)核算方式與水平的影一響。因此，研究合并納稅管理必須緊扣集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢(shì)。
　　
　　（一）合并納稅管理的現(xiàn)實(shí)選擇是集中管理與分散管理相結(jié)合
　　
　　從國際情況看，大型集團(tuán)公司實(shí)行較高層次的集中管理成為總體趨勢(shì)以高度集中的內(nèi)部管理信息系統(tǒng)為依托，呈現(xiàn)出管理環(huán)節(jié)上移的趨勢(shì)在全球范圍內(nèi)集中調(diào)配資源。在財(cái)務(wù)管理上設(shè)立財(cái)務(wù)處理中心，借助現(xiàn)代計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)集中管理集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)和部門的賬目信息。在我國設(shè)有總、分支機(jī)構(gòu)的較大型外資企業(yè)集團(tuán)，集中管理的態(tài)勢(shì)也在逐步加強(qiáng)。其具體表現(xiàn)是，諾基亞、西門子等很多外資集團(tuán)企業(yè)都在使用德國SAP公司設(shè)計(jì)的ERP（企業(yè)資源規(guī)劃）網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)的基礎(chǔ)是集成化數(shù)據(jù)庫，從集成的角度對(duì)內(nèi)實(shí)現(xiàn)資源整合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各職能部門之間、總分支機(jī)構(gòu)之間的數(shù)據(jù)共享。該系統(tǒng)引起業(yè)務(wù)流程再造的特點(diǎn)之一，是把決策權(quán)下放給具體負(fù)責(zé)對(duì)客戶需求做出響應(yīng)的決策人員這給企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)帶來了扁平化的精簡效果－因?yàn)槠髽I(yè)不再需要那么多的中層管理機(jī)構(gòu)與人員了。另一個(gè)特點(diǎn)是使用共享數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)等信息技術(shù)支持經(jīng)過再造的新業(yè)務(wù)流程引入“共享服務(wù)”（share service）的概念。例如，將采購部、收貨部和應(yīng)付賬款結(jié)算部之間的“公用數(shù)據(jù)”都集成到同一個(gè)數(shù)據(jù)庫里這使應(yīng)付賬款結(jié)算部的管理人員大大精簡；在財(cái)務(wù)管理上由集團(tuán)總部的會(huì)計(jì)部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)總部、所有分公司和部分子公司的一些財(cái)務(wù)處理程序并實(shí)行財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)共享以減少成本，降低差錯(cuò)率，提高效率。這兩個(gè)特點(diǎn)使集團(tuán)公司的管理趨向于數(shù)據(jù)集中式管理，將原來按產(chǎn)品、地域或職能劃分的各個(gè)部門逐步融合為一個(gè)整體。
　　企業(yè)集團(tuán)的信息集中處理與控制，不僅使合并納稅成為可能，也使合并納稅成為公司節(jié)約資源、降低稅收成本的必然要求。而從稅收管理角度看集團(tuán)公司的集中管理以及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，特別是尖端信息技術(shù)的應(yīng)用為稅務(wù)管理向更高效的專業(yè)化、行業(yè)化集中管理的轉(zhuǎn)變提供了條件。在這種情況下，對(duì)集團(tuán)稅收的集中管理即主要通過總機(jī)構(gòu)實(shí)施對(duì)集團(tuán)企業(yè)的集中統(tǒng)一管理有利于降低稅收征納成本，提高稅收管理效率。事實(shí)上，目前我國對(duì)外資集團(tuán)公司的總分支機(jī)構(gòu)就是實(shí)行這種集中管理模式。
　　但就處在轉(zhuǎn)型期的國有大型企業(yè)集團(tuán)而言，目前的管理模式是集中與分散核算方式并存。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下由于產(chǎn)權(quán)不清晰、信息傳遞不暢國有企業(yè)集團(tuán)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的管理主要依賴落實(shí)經(jīng)營責(zé)任制實(shí)行獨(dú)立核算，其核算管理分散在各分支機(jī)構(gòu)。據(jù)調(diào)查目前相當(dāng)一部分國有集團(tuán)企業(yè)尤其是中小型集團(tuán)企業(yè)囿于傳統(tǒng)管理體制和昂貴的開發(fā)使用費(fèi)用，還沒有應(yīng)用SAP等高端ERP管理系統(tǒng)。一部分企業(yè)開始嘗試SAP等管理系統(tǒng)，但并沒有重構(gòu)業(yè)務(wù)流程效果并不理想。這些集團(tuán)企業(yè)實(shí)質(zhì)上仍然實(shí)行分散管理方式。而一部分已經(jīng)改制為現(xiàn)代企業(yè)的集團(tuán)公司，尤其是上市（特別是在海外上市）的集團(tuán)公司，在使用SAP的同時(shí)，內(nèi)部管理也基本與國際規(guī)則對(duì)接在財(cái)務(wù)核算上走向集中管理模式。有鑒于此稅收管理應(yīng)依據(jù)企業(yè)的不同核算方式采取有針對(duì)性的管理辦法：對(duì)于統(tǒng)一核算、信息集中處理程度較高、內(nèi)控機(jī)制較健全的合并納稅企業(yè)應(yīng)著力提升對(duì)總部系統(tǒng)的解讀能力，以點(diǎn)帶面：而對(duì)于大量處于報(bào)表匯總、分散核算管理的集團(tuán)企業(yè)，實(shí)行傳統(tǒng)的分散管理充分依靠成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理.更加有效。
　　
　�。ǘ�）合并納稅管理的方向是集中管理
　　
　　隨著集成化數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的應(yīng)用，越來越多的國內(nèi)集團(tuán)企業(yè)，包括一部分中小集團(tuán)企業(yè)，已經(jīng)開始順應(yīng)這種趨勢(shì)。例如，2002年以來，以中國工商銀行為代表的國內(nèi)銀行為實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)上級(jí)機(jī)構(gòu)監(jiān)控、完善內(nèi)控和統(tǒng)一業(yè)務(wù)操作的“三階段”目標(biāo)，先后實(shí)施數(shù)據(jù)“大集中”的改革，分別引進(jìn)Oracle、SAP與PeopleSoft等系統(tǒng)。目前，各大專業(yè)銀行、中國人民保險(xiǎn)公司和國家郵政局都在實(shí)行減少核算級(jí)次的改革財(cái)務(wù)核算集中到省、市一級(jí)機(jī)構(gòu)。鐵道部在2005年對(duì)其鐵路運(yùn)輸管理體制進(jìn)行改革，整合路局、取消分局，將傳統(tǒng)的鐵道部下的鐵路局－－鐵路分局－－站段三級(jí)管理變?yōu)殍F路局－－站段兩級(jí)管理，目前已建立18個(gè)跨省區(qū)的鐵路局和3個(gè)專業(yè)運(yùn)輸公司，并實(shí)行兩級(jí)管理、一級(jí)核算的體制鐵路局為一級(jí)法人單位站段為非法人單位，不進(jìn)行獨(dú)立核算。中遠(yuǎn)集團(tuán)公司自2002年采用SAP財(cái)務(wù)模塊，并計(jì)劃對(duì)部分分、子公司實(shí)行財(cái)務(wù)集中，只設(shè)出納，其他財(cái)務(wù)事項(xiàng)都集中到總部進(jìn)行。由此可見，我國集團(tuán)企業(yè)正在由分散管理為主走向集中管理為主的發(fā)展方向。
　　
　�。ㄈ�）目前合并納稅管理與集團(tuán)企業(yè)管理核算方式的不適應(yīng)性
　　
　　我國目前對(duì)內(nèi)資合并納稅企業(yè)的管理，實(shí)行集中與分散相結(jié)合的管理方式但實(shí)際上的管理權(quán)主要體現(xiàn)在分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，并有越來越多地向分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移的傾向。這種單一模式是單純從稅務(wù)部門內(nèi)部管理的現(xiàn)實(shí)需要出發(fā).沒有考慮集團(tuán)企業(yè)的管理核算方式與水平，存在著與集團(tuán)企業(yè)管理模式明顯不相符合的情況。
　　首先.這種管理方式存在違背集團(tuán)企業(yè)管理核算發(fā)展趨勢(shì)的現(xiàn)象給企業(yè)造成很大不便。例如中國工商銀行計(jì)財(cái)部負(fù)責(zé)人認(rèn)為，現(xiàn)在企業(yè)都在加強(qiáng)統(tǒng)一的集團(tuán)化管理，內(nèi)部往來非常多。如工行北京分行存款多貸款少山東分行則貸款多存款少，需要總行調(diào)配北京的資金支援山東，一些分行的收入要通過內(nèi)部計(jì)價(jià)確定，要準(zhǔn)確核算出真正意義上的應(yīng)稅收入很難由各地分別征稅會(huì)對(duì)企業(yè)管理造成不利影響。中國人民保險(xiǎn)公司和國家郵政局的負(fù)責(zé)人都認(rèn)為在目前推行財(cái)務(wù)核算集中到省、市一級(jí)的情況下各基層機(jī)構(gòu)的營業(yè)稅還在當(dāng)?shù)乩U納造成財(cái)務(wù)核算與納稅的脫節(jié)給企業(yè)帶來了困難。
　　其次這種模式?jīng)]有充分考慮和利用集團(tuán)公司的自控機(jī)制。目前的做法僅僅從保持中央收入及扶持若干中央國有集團(tuán)公司出發(fā)，沒有將企業(yè)良好的內(nèi)控機(jī)制作為準(zhǔn)入條件。在這種情況下合并納稅的管理工作主要依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)的單兵作戰(zhàn)，沒有很好地調(diào)動(dòng)集團(tuán)公司總機(jī)構(gòu)主動(dòng)地配合稅務(wù)機(jī)關(guān)做好合并納稅工作作用的積極性。例如部分集團(tuán)公司對(duì)其納入合并納稅范圍的成員企業(yè)數(shù)量及級(jí)次關(guān)系都說不清楚以致一些不該進(jìn)入范圍的企業(yè)也進(jìn)行了合并納稅而一些應(yīng)該合并納稅的企業(yè)卻沒有進(jìn)入。一些集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理相當(dāng)嚴(yán)密很多費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)由其上級(jí)主管部門核定而對(duì)申報(bào)納稅則不重視，存在以公司內(nèi)部規(guī)定替代稅收法規(guī)的情況。個(gè)別國有大型集團(tuán)公司甚至依然延續(xù)計(jì)劃體制中的行業(yè)會(huì)計(jì)制度.內(nèi)部規(guī)定繁多，自成體系與稅收法規(guī)存在沖突。
　　應(yīng)該看到集團(tuán)公司一般都具有相對(duì)較強(qiáng)的管理能力適應(yīng)集約化管理的發(fā)展趨勢(shì)其內(nèi)控機(jī)制一般都比較健全。比如中國電信股份有限公司將所得稅申報(bào)表和附表固化在財(cái)務(wù)報(bào)表軟件中依托軟件合并審核成員企業(yè)所得稅申報(bào)表不僅復(fù)核申報(bào)表主表及附表間的勾稽關(guān)系還能審核申報(bào)表及附表與財(cái)務(wù)報(bào)表及附注等的勾稽關(guān)系。越來越多的大型企業(yè)集團(tuán)還單獨(dú)成立稅務(wù)部，加強(qiáng)對(duì)下屬企業(yè)的稅收指導(dǎo)和稅收管理有效化解稅收風(fēng)險(xiǎn)。部分已經(jīng)應(yīng)用ERP的企業(yè)集團(tuán)，通過在一個(gè)管理平臺(tái)實(shí)現(xiàn)對(duì)投資、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、服務(wù)、人事的一體化管理統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn).減少人為操作.使集團(tuán)管理更加科學(xué)規(guī)范，有效地增強(qiáng)了集團(tuán)總部對(duì)成員企業(yè)的控制能力。尤其是隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步成熟，企業(yè)為了自身的發(fā)展和對(duì)股東負(fù)責(zé)，必然要全面強(qiáng)化內(nèi)部控制機(jī)制。美國2002年頒布了針對(duì)上市公司的“薩班斯法案”，其中的404條款－－“完善內(nèi)部控制”規(guī)定：在美上市企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制體系并從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通以及監(jiān)督5個(gè)方面做出了詳細(xì)的規(guī)定，要求審計(jì)師對(duì)上市公司的內(nèi)控機(jī)制進(jìn)行審計(jì)。這對(duì)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控提出了更高的要求，甚至引起整個(gè)企業(yè)控管流程的改變。目前，我國在美上市的公司都在積極落實(shí)404條款的要求，重新梳理內(nèi)部控制流程，找到控制點(diǎn)，做控制矩陣建立控制文檔。這必然使企業(yè)的內(nèi)部控制更加規(guī)范、有效。

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