企業(yè)研究與開發(fā)費用會計處理的探討

企業(yè)研究與開發(fā)費用會計處理的探討

　　摘　要　闡述了國際上對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法,分析了企業(yè)研究與開發(fā)階段的劃分及其各自的特點,提出了內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)如何計量和內(nèi)部研究開發(fā)費用的賬務處理方法。通過企業(yè)研究與開發(fā)費用的界定和比較,對研究和開發(fā)費用的會計處理進行探討。

　　關鍵詞　研究費用;開發(fā)費用;費用化;資本化;會計處理

　　隨著科技的不斷發(fā)展,企業(yè)之間競爭日益激烈,特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中,先進科學技術的開發(fā)占有越來越重要的地位。因此,許多公司不得不投入巨額資金進行研究與開發(fā)活動。研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。而這些費用往往占企業(yè)經(jīng)營支出的很大比重。對研究與開發(fā)費用的會計處理恰當與否,直接關系到企業(yè)的財務報告質(zhì)量。為此,加強研究與開發(fā)費用會計的理論探討非常必要。

　　1　國際上對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法

　　1. 1　符合一定條件的資本化法

　　為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準,規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為:研究階段和開發(fā)階段。所謂研究是指為了獲取新的科學或技術知識并理解它們,而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查;所謂開發(fā)則是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務。研究支出應在其發(fā)生時確認為費用;開發(fā)支出符合下列所有標準時,方可確認為無形資產(chǎn)。這些標準是: 1) 完成該無形資產(chǎn),使其能使用或銷售,在技術上可行。2) 有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它。3) 有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)。4) 該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟利益。其中,企業(yè)應證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場;如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用,那么應證明該無形資產(chǎn)的有用性。5) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售該無形資產(chǎn)。6) 對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出,能夠可靠地計量。

　　1. 2　全部費用化法

　　為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作費用。唯一的特例就是美國財務會計準則委員會公布的第86號財務會計公告( SFAS86)中所規(guī)定的:對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本,一旦技術可行性得以確定,就應確認為資產(chǎn)�？梢�,采用的會計處理方法是全部費用化法。采用這種方法的國家有美國、加拿大、法國、德國和中國等。
　　
　　綜上可知,無論是符合一定條件的資本化法還是完全費用化法,它們都遵循了會計的穩(wěn)健性原則,但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則,研究是為開發(fā)做準備,只有在研究的基礎上開發(fā)才能做到有的放矢,進而取得成功,而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎。因此,從理論上講,其整個成本應與相關的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相配比,即予以資本化。但實際上,由于研究與開發(fā)具有風險性,鑒于穩(wěn)健性原則的考慮,會計上是將其全部或部分費用化,造成了穩(wěn)健性原則與配比原則兩難兼顧。

　　近年來,研究與開發(fā)費用的會計處理問題,已經(jīng)引起我國準則制定機構的重視。財政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)費用準則征求意見稿。該征求意見要求將企業(yè)進行研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用在其發(fā)生時直接計入當期損益。我國現(xiàn)行會計實務也將研究與開發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。

　　從上面對研究與開發(fā)費用的含義及其會計處理方法的討論來看,理論上,企業(yè)的開發(fā)費用可分兩部分進行會計處理,即將成功的開發(fā)活動費用資本化和將失敗的開發(fā)活動費用直接沖銷當期收益。但是,由于與研究開發(fā)活動有關的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時間分布具有高度的不確定性,難以操作,導致對開發(fā)費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。

　　2　研究階段和開發(fā)階段的劃分

　　2. 1　研究階段

　　對于企業(yè)自己進行的研究開發(fā)項目,無形資產(chǎn)準則要求區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。其中,研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調(diào)查,研究活動的例子包括:意于獲取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應用研究,評價和最終選擇。材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究;以及新的經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可替代品的配制、設計、評價和最終選擇 。

　　研究階段的特點:

　　1) 計劃性。研究階段是建立在有計劃調(diào)查的基礎上,即研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關管理層的批準,并著手收集相關資料,進行市場調(diào)查等。例如,某藥品公司為研究開發(fā)某藥品,經(jīng)董事會或者相關管理層的批準,有計劃地收集相關資料,進行市場調(diào)查,比較市場中相關藥品的藥性、效用等活動。

　　2) 探索性。研究階段基本上是探索性的,為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備,在這一階段不會形成階段性成果。

　　從研究活動的特點看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后,是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn),因此,研究階段的有關支出在發(fā)生時,應當費用化計入當期損益。

　　2. 2　開發(fā)階段

　　開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試。含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計。不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營。新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等 。

　　開發(fā)階段的特點:

　　1) 有針對性。開發(fā)階段是建立在研究階段基礎上,因而對項目的開發(fā)具有針對性。

　　2) 成果的可能性較大。進入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步,且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件已經(jīng)具備,此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關確認條件,則所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,確認為無形資產(chǎn)的成本。

　　3　內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量

　　內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn),其成本可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造,生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括:開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費,在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷以及按照《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定的資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達到預定用途前所發(fā)生的其他費用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用,無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失,為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。
　　
　　需要說明的是,內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中,達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出,不再進行調(diào)整。

　　4　內(nèi)部研究開發(fā)費用的賬務處理

　　1) 無形資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)研究階段的支出全部費用化,計入當期損益(管理費用) ;開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用) 。只有同時滿足無形資產(chǎn)準則第9條規(guī)定的各項條件的,才能確定為無形資產(chǎn),否則,計入當期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當期損益 。

　　2) 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 費用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“原材料”,“銀行存款”,“應付職工薪酬“等科目。

　　3) 企業(yè)購買正在進行中的研究開發(fā)項目,應按確定的金額,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應當比照上述2)的規(guī)定進行處理。

　　4) 研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的,應按“研發(fā)支出- 資本化支出”科目的余額,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目�！�

　　參　考　文　獻

　　 　財政部企業(yè)司. 企業(yè)會計準則講解. 北京:人民出版社, 2006: 101.

　　 　中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則- 應用指南. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社, 2006: 136.

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