企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的探討

企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的探討

　　摘　要　闡述了國際上對研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會計(jì)處理方法,分析了企業(yè)研究與開發(fā)階段的劃分及其各自的特點(diǎn),提出了內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)如何計(jì)量和內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理方法。通過企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的界定和比較,對研究和開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞　研究費(fèi)用;開發(fā)費(fèi)用;費(fèi)用化;資本化;會計(jì)處理

　　隨著科技的不斷發(fā)展,企業(yè)之間競爭日益激烈,特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競爭愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營的競爭中,先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)占有越來越重要的地位。因此,許多公司不得不投入巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動。研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。而這些費(fèi)用往往占企業(yè)經(jīng)營支出的很大比重。對研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理恰當(dāng)與否,直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。為此,加強(qiáng)研究與開發(fā)費(fèi)用會計(jì)的理論探討非常必要。

　　1　國際上對研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會計(jì)處理方法

　　1. 1　符合一定條件的資本化法

　　為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為:研究階段和開發(fā)階段。所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們,而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查;所謂開發(fā)則是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。研究支出應(yīng)在其發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用;開發(fā)支出符合下列所有標(biāo)準(zhǔn)時,方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這些標(biāo)準(zhǔn)是: 1) 完成該無形資產(chǎn),使其能使用或銷售,在技術(shù)上可行。2) 有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它。3) 有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)。4) 該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。其中,企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場;如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用,那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性。5) 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售該無形資產(chǎn)。6) 對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出,能夠可靠地計(jì)量。

　　1. 2　全部費(fèi)用化法

　　為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作費(fèi)用。唯一的特例就是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布的第86號財(cái)務(wù)會計(jì)公告( SFAS86)中所規(guī)定的:對出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)成本,一旦技術(shù)可行性得以確定,就應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。可見,采用的會計(jì)處理方法是全部費(fèi)用化法。采用這種方法的國家有美國、加拿大、法國、德國和中國等。
　　
　　綜上可知,無論是符合一定條件的資本化法還是完全費(fèi)用化法,它們都遵循了會計(jì)的穩(wěn)健性原則,但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則,研究是為開發(fā)做準(zhǔn)備,只有在研究的基礎(chǔ)上開發(fā)才能做到有的放矢,進(jìn)而取得成功,而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎(chǔ)。因此,從理論上講,其整個成本應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相配比,即予以資本化。但實(shí)際上,由于研究與開發(fā)具有風(fēng)險(xiǎn)性,鑒于穩(wěn)健性原則的考慮,會計(jì)上是將其全部或部分費(fèi)用化,造成了穩(wěn)健性原則與配比原則兩難兼顧。

　　近年來,研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理問題,已經(jīng)引起我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重視。財(cái)政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則征求意見稿。該征求意見要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)也將研究與開發(fā)費(fèi)用作為“企業(yè)管理費(fèi)”處理。

　　從上面對研究與開發(fā)費(fèi)用的含義及其會計(jì)處理方法的討論來看,理論上,企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用可分兩部分進(jìn)行會計(jì)處理,即將成功的開發(fā)活動費(fèi)用資本化和將失敗的開發(fā)活動費(fèi)用直接沖銷當(dāng)期收益。但是,由于與研究開發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)及其金額與時間分布具有高度的不確定性,難以操作,導(dǎo)致對開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的資本化與當(dāng)期費(fèi)用化之爭。

　　2　研究階段和開發(fā)階段的劃分

　　2. 1　研究階段

　　對于企業(yè)自己進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。其中,研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查,研究活動的例子包括:意于獲取知識而進(jìn)行的活動;研究成果或其他知識的應(yīng)用研究,評價和最終選擇。材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究;以及新的經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價和最終選擇 。

　　研究階段的特點(diǎn):

　　1) 計(jì)劃性。研究階段是建立在有計(jì)劃調(diào)查的基礎(chǔ)上,即研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn),并著手收集相關(guān)資料,進(jìn)行市場調(diào)查等。例如,某藥品公司為研究開發(fā)某藥品,經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn),有計(jì)劃地收集相關(guān)資料,進(jìn)行市場調(diào)查,比較市場中相關(guān)藥品的藥性、效用等活動。

　　2) 探索性。研究階段基本上是探索性的,為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,在這一階段不會形成階段性成果。

　　從研究活動的特點(diǎn)看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后,是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn),因此,研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時,應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2. 2　開發(fā)階段

　　開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括:生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試。含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)。不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營。新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測試等 。

　　開發(fā)階段的特點(diǎn):

　　1) 有針對性。開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)上,因而對項(xiàng)目的開發(fā)具有針對性。

　　2) 成果的可能性較大。進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項(xiàng)目往往形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步,且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備,此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,則所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

　　3　內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計(jì)量

　　內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn),其成本可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造,生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本包括:開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi),在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷以及按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號—借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用,無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失,為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。
　　
　　需要說明的是,內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中,達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出,不再進(jìn)行調(diào)整。

　　4　內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理

　　1) 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用) ;開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用) 。只有同時滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第9條規(guī)定的各項(xiàng)條件的,才能確定為無形資產(chǎn),否則,計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益 。

　　2) 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出,未滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 費(fèi)用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“原材料”,“銀行存款”,“應(yīng)付職工薪酬“等科目。

　　3) 企業(yè)購買正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)按確定的金額,借記“研發(fā)支出- 資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出,應(yīng)當(dāng)比照上述2)的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　4) 研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)按“研發(fā)支出- 資本化支出”科目的余額,借記“無形資產(chǎn)”科目,貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目�！�

　　參　考　文　獻(xiàn)

　　 　財(cái)政部企業(yè)司. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解. 北京:人民出版社, 2006: 101.

　　 　中華人民共和國財(cái)政部. 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則- 應(yīng)用指南. 北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社, 2006: 136.

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